Unerwünschte Modelle

Bei diesen Modellen wird der Progressionsvorbehalt des § 32b EStG genutzt, um die persönliche Einkommensteuerlast zu mindern. Hierzu beteiligen sich Sparer an ausländischen gewerblichen Personengesellschaften - etwa über geschlossene Fonds-, deren Einkünfte laut DBA in Deutschland steuerfrei sind, aber dem Progressionsvorbehalt unterliegen. Durch die gezielte Herbeiführung von Verlusten - etwa durch den Erwerb von Edelmetallen oder anderen Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens unter der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG wird die inländische Steuerbelastung durch Inanspruchnahme des negativen Progressionsvorbehalts reduziert. Der dann in späteren Jahren entstehende in Deutschland aufgrund des DBA steuerfreie Gewinn aus dem Verkauf des Umlaufvermögens wirkt sich insbesondere für Sparer, deren Tarif dem Spitzensteuersatz entspricht, über den positiven Progressionsvorbehalt nicht oder kaum aus.

Nach Auffassung der Bundesregierung widersprechen diese Steuergestaltungsmodelle dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und sind daher aus fiskalischer Sicht unerwünscht. Nur wenn die Gewinnerzielungsabsicht fehlt oder eine Buchführungspflicht nach den Vorschriften des Handels- oder Steuerrechts besteht, entsteht kein berücksichtigungsfähiger Steuerverlust, sodass in diesen Fällen das Modell nicht funktioniert. Das lässt sich aber nicht durch eine Verwaltungsanweisung lösen. Die kann keine Nichtanwendung des geltenden Rechts zum Inhalt haben. Daher besteht ein gesetzgeberischer Handlungsbedarf. Grundsätzlich erscheint die Einführung einer Meldepflicht erwägenswert, um aggressiven Steuergestaltungen durch eine frühzeitige Offenlegung entgegenzutreten. Eine solche frühzeitige Offenlegungspflicht besteht derzeit in den USA, in Kanada, Australien, Portugal, Irland und Großbritannien. Geplant ist im Inland die frühzeitige Anmeldung einer Transaktion oder eines Modells, das bestimmte Kriterien erfüllt. Dabei muss nicht nur der Vermarkter zur Anmeldung verpflichtet sein, sondern auch der Anleger als Begünstigter selbst. Diese künftige Regelung soll dann auch die Konsequenzen und die Folgen bei einem Verstoß der Offenlegungspflicht anordnen, was aber - wie die bisher diskutierten Vorschläge zeigen - sehr komplex ist und zu entsprechenden Abgrenzungsproblemen führen würde.

Die Bundesländer, der Bundesrechnungshof und das BZSt berichten dem BMF über Steuergestaltungen. Hierbei lässt die unterschiedliche steuerliche Behandlung identischer Sachverhalte durch verschiedene Staaten Raum für Steuergestaltungsmodelle im Bereich der grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen und insbesondere bei Unternehmensverkäufen. Daher werden innerhalb der OECD Erkenntnisse und Erfahrungen im Vorgehen gegen Steuerplanungstechniken ausgetauscht, wobei Deutschland in den entsprechenden Gremien intensiv mitarbeitet.

Voraussetzungen für einen Gestaltungsmissbrauch

Das Bestreben, Steuern zu sparen, macht für sich allein eine Gestaltung noch nicht unangemessen. Denn kein Steuerpflichtige ist verpflichtet, seinen Sachverhalt so zu gestalten, dass ein Steueranspruch entsteht. Daher können diese Arten derzeit nicht durch gesetzliche Anwendung verhindert werden. In der Vergangenheit wurde bei solch komplexer Fallgestaltung nur selten die Voraussetzungen des § 42 AO von der Rechtsprechung bejaht. Ein Missbrauch im Sinne des § 42 AO liegt erst dann vor, wenn

• eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die den wirtschaftlichen Vorgängen nicht angemessen ist,

• die gewählte Gestaltung beim Steuerpflichtige oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem Steuervorteil führt,

• dieser Steuervorteil gesetzlich nicht vorgesehen ist und

• der Steuerpflichtige für die von ihm gewählte Gestaltung keine außersteuerlichen Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

Ob eine rechtliche Gestaltung unangemessen ist, ist für jede Steuerart gesondert nach den jeweiligen maßgeblichen steuerrechtlichen Vorschriften zu beurteilen. Eine Gestaltung ist insbesondere dann auf ihre Angemessenheit zu prüfen, wenn sie ohne Berücksichtigung der beabsichtigten steuerlichen Effekte unwirtschaftlich, umständlich, kompliziert, schwerfällig, gekünstelt, überflüssig, ineffektiv oder widersinnig erscheint. Die Ungewöhnlichkeit einer Gestaltung begründet allein noch keine Unangemessenheit. Nach Auffassung der Bundesregierung ist durch die aktuelle Missbrauchsregelung des § 42 AO und die Anweisungen im Anwendungserlass zu § 42 AO zwar eine höhere Vorsicht bei steuerlichen Gestaltungen zu erkennen, seitdem es durch das JStG 2008 zu einer Neuregelung gekommen ist. Gleichwohl wird auch künftig immer wieder versucht werden, die Grenzlinien für das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs neu auszuloten. Daher wird der Gesetzgeber immer wieder neu entscheiden, wie er die steuerliche Berücksichtigung bestimmter missbräuchlicher Gestaltungen ausschließen kann.