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Steuerberaterhaftung bei eigenmächtiger Abgabe einer Selbstanzeige wegen Steuerhinterziehung

Ein Fall aus der Anwaltshaftung ist uneingeschränkt auf den Steuerberater zu übertragen:

Übermittelt der rechtliche Berater versehentlich ohne vorherige Abstimmung mit dem Mandanten eine für diesen gefertigte Selbstanzeige der Finanzverwaltung, liegt in der anschließend gegen den Mandanten festgesetzten Steuerpflicht kein ersatzfähiger Schaden.

Im Einzelnen:

Die Klägerin, die Inhaberin einer Apotheke ist, erbrachte in den Veranlagungszeiträumen der Jahre 2007 bis 2012 monatliche Darlehenszahlungen in Höhe von 1.500 EUR an ihren Lebensgefährten, den inzwischen verstorbenen Rechtsanwalt Thomas R. Da die Klägerin die Zahlungen in ihren Steuererklärungen fälschlich als Rechtsanwaltsberatungshonorar deklarierte, hinterzog sie während des Veranlagungszeitraums vorsätzlich in erheblichem Umfang Steuern. Das
FA Regensburg führte bei der Klägerin am 6.12.2012 eine Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume der Jahre 2006 bis 2010 durch, ohne dass Unregelmäßigkeiten aufgedeckt wurden. Eine Verständigung zwischen der Klägerin
und der Erbin von Rechtsanwalt R. kam hinsichtlich der Ansprüche auf Darlehensrückzahlung nicht zustande, weil die Erbin die steuerlichen Falschangaben als Druckmittel gegenüber der Klägerin einsetzte.

Die Klägerin beauftragte am 7.3.2014 den beklagten Rechtsanwalt damit, für sie eine Selbstanzeige gegenüber dem FA Regensburg vorzubereiten. Der Inhalt der Selbstanzeige wurde von der Klägerin mit dem Beklagten abgestimmt. Zwischen den Parteien war weiter vereinbart, dass die Selbstanzeige bis zu einer Freigabe durch die Klägerin nicht in den Auslauf gehen sollte. Aufgrund eines Kanzleiversehens wurde die von dem Beklagten am 26.3.2014 erstellte Selbstanzeige ohne Ermächtigung seitens der Klägerin an das FA Regensburg versandt. Das Steuerstrafverfahren gegen die Klägerin wurde am 1.12.2014 wegen der strafbefreienden Selbstanzeige eingestellt. Die Klägerin zahlte die von ihr hinterzogenen Steuern in Höhe von insgesamt 68.077,01 EUR nach. Ferner erbrachte sie an die Industrie- und Handelskammer Beitragsnachzahlungen über 276,07 EUR. Im Zusammenhang mit der steuerrechtlichen Abwicklung der Selbstanzeige entrichtete die Klägerin den ihr in Rechnung gestellten Betrag von 3.453,53 EUR an ihre Steuerberaterin.

Die Klägerin verlangt von dem Beklagten Schadenersatz in Höhe von insgesamt 71.788,61 EUR. Die Vorinstanzen haben die Klage abgewiesen. Mit der von dem Senat zugelassenen Revision verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter.

Die Gründe des Urteils:

Die Revision der Klägerin hat keinen Erfolg.

Der Beklagte hatdie ihm obliegenden Pflichten aus dem Anwaltsvertrag verletzt, weil er die Selbstanzeige entgegen der Weisung der Klägerin an das FA herausgegeben habe.

Durch die nicht autorisierte Selbstanzeige seien die Finanzbehörden in die Lage versetzt worden, die von der Klägerin hinterzogenen Steuern zu erheben.

Durch die Festsetzung und Nachzahlung der verkürzten Steuern, sei der Klägerin nach der Differenzhypothese im Rechtssinne kein Schaden entstanden. Bereits vor der Übermittlung der Selbstanzeige seien die tatsächlich angefallenen Steuern begründet gewesen. Die materiell-rechtlichen Steueransprüche hätten in Höhe der tatsächlich erfüllten Tatbestände der jeweiligen Einzelsteuergesetze durchgegriffen.

Die geltend gemachten Schadenbeträge seien auch nicht vom Schutzzweck der verletzten Anwaltspflicht erfasst. Bei der Verletzung von Pflichten aus einem Steuerberatervertrag sei zwar anerkannt, dass auch eine gegen den Mandanten
festgesetzte Geldbuße oder Geldstrafe einen ersatzfähigen Schaden darstellen könne. Das gelte allerdings nicht, wenn der Mandant eine vorsätzliche Steuerhinterziehung begehe. Diese Grundsätze seien, auch wenn die hier als Schaden geltend gemachten Steuernachzahlungen keinen Strafcharakter
hätten, auf den vorliegenden Sachverhalt übertragbar.

Sinn und Zweck der Steuerpflicht sei es, dass der hierfür persönlich Steuerpflichtige diese Steuern aus seinem Vermögen aufbringe. Die Nachzahlung der hinterzogenen Steuern sei nicht erstattungsfähig, weil sie Frucht einer von der Klägerin vorsätzlich begangenen Steuerhinterziehung seien. Es sei nicht Aufgabe des Beklagten gewesen, die der Klägerin aus der Begehung der Straftaten erlangten rechtswidrigen und nicht schutzwürdigen Vermögensvorteile weiterhin zu
sichern.

Diese Ausführungen halten rechtlicher Prüfung stand. Zwar ist dem Beklagten eine grundsätzlich haftungsbegründende Pflichtwidrigkeit (§ 280 Abs. 1 Satz 1, § 611 Abs. 1, § 675 Abs. 1 BGB) anzulasten. Daraus ist der Klägerin jedoch kein ersatzfähiger Schaden (§ 249 Abs. 1 BGB) entstanden.

Dem Beklagten ist eine Pflichtverletzung vorzuwerfen, weil er die strafbefreiende Selbstanzeige entgegen der Weisung der Klägerin ohne vorherige Rücksprache mit ihr den Finanzbehörden offenbart hat.

Grundsätzlich ist der rechtliche Berater – der Rechtsanwalt ebenso wie der Steuerberater – verpflichtet, die Weisungen seines Mandanten zu befolgen, selbst wenn dies zu Nachteilen für den Mandanten führen kann. Dies folgt schon daraus,
dass für den Anwaltsvertrag gemäß § 675 BGB die Vorschrift des § 665 BGB entsprechende Anwendung findet. Weicht der Berater von einer Weisung des Mandanten ab, liegt darin eine Pflichtverletzung, die ihn grundsätzlich zum
Schadensersatz verpflichtet (BGH, Urt. v. 20.3.1984 – VI ZR 154/82, WM 1984, 1025; v. 15.11.2007 – IX ZR 44/04, BGHZ 174, 205 Rdnr. 8; v. 25.9.2014 – IX ZR 199/13, WM 2014, 2274 Rdnr. 19).

Allerdings hat der Berater den erteilten Weisungen nicht blindlings Folge zu leisten. Gerade bei qualifizierten Dienstleistungen wie einer Rechtsberatung muss der Beauftragte stets auch auf den Sinn der ihm erteilten Weisungen achten, damit dem Mandanten nicht durch äußerlich zwar dem Auftrag entsprechende, der Sache nach aber nicht gebotene Schritte Nachteile entstehen (BGH, Urt. v. 7.10.1976 – III ZR 110/74, VersR 1977, 421, 422; v. 20.3.1984, a.a.O.).

Nach § 675 Abs. 1, § 665 BGB ist der Berater zwar berechtigt, von den Weisungen des Auftraggebers abzuweichen, wenn er den Umständen nach annehmen darf, dass der Auftraggeber bei Kenntnis der Sachlage die Abweichung billigen würde. Vor der Abweichung hat er jedoch dem Auftraggeber Anzeige zu machen und dessen Entscheidung abzuwarten, wenn nicht mit dem Aufschub Gefahr verbunden ist (BGH, Urt. v. 25.9.2014, a.a.O.).

Nach diesen Maßstäben hat der Beklagte seine Sorgfaltspflichten verletzt, weil er die Selbstanzeige weisungswidrig ohne vorherige Rücksprache mit der Klägerin dem FA zugeleitet hat.

Dem Beklagten ist vorzuwerfen, dass die Selbstanzeige von seinem Büro versehentlich und folglich absprachewidrig ohne das vorherige Einverständnis der Klägerin an die Finanzbehörden herausgegeben wurde. Da ausdrücklich mit der
Klägerin vereinbart war, die Selbstanzeige nur in Abstimmung mit ihr der zuständigen Stelle zu eröffnen, hatte der Beklagte in seinem Büro durch geeignete Vorkehrungen sicherzustellen, dass der Schriftsatz nicht ohne vorherige Freigabe seitens der Klägerin in den Postausgang gelangt.

Der Rechtsanwalt muss für eine Büroorganisation Sorge tragen, die verhindert, dass Schriftsätze durch das Büropersonal eigenmächtig versandt werden (vgl. BGH, Urt. v. 6.6.2002 – III ZR 206/01, WM 2002, 1440 f.; v. 14.11.2013 – IX ZR
215/12, WM 2014, 854 Rdnr. 19).

Die – ungeachtet eines fehlenden eigenen Willensentschlusses des Beklagten – der Sache nach eigenmächtige Versendung der Selbstanzeige war nicht deswegen ausnahmsweise gerechtfertigt, weil mit einem Aufschub der Maßnahme für die Klägerin Gefahr verbunden gewesen wäre. Unter Beachtung der wohlverstandenen Interessen der Klägerin bestand kein anerkennenswerter Grund dafür, den Schriftsatz entgegen der getroffenen Absprache ohne ihrvorheriges Einverständnis dem Adressaten kund zu geben.

Die bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung des FA hatte keinen Anhalt für den Verdacht einer Steuerhinterziehung ergeben. Deshalb war nicht zu befürchten, dass gegen die Klägerin alsbald Ermittlungen eingeleitet würden, die zur
Aufdeckung des strafbaren Sachverhalts führen konnten. Bei dieser Sachlage war mit dem Aufschub der Maßnahme bis zu einer – ohnehin kurzfristig durchführbaren – Rücksprache mit der Klägerin keine Gefahr verbunden.

Die Pflichtverletzung des Beklagten hat die Vermögensnachteile ausgelöst, deren Ersatz mit der Klage begehrt wird.

Den Ausgangspunkt jeder Schadensberechnung bildet die Differenzhypothese. Danach beruht die von der Klägerin ist, gegen ihren Eintritt Vorsorge zu treffen (vgl. BGH, Urt. v. 27.1.1981 – VI ZR 204/79, BGHZ 79, 259, 262). Ein Rechtsanwalt ist gehalten, mit Hilfe seiner Büroorganisation geeignete Vorkehrungen dagegen zu treffen, dass ein Schriftsatz ohne seinen Willen herausgegeben wird (vgl. BGH, Urt. v. 6.6.2002 – III ZR 206/01, WM 2002, 1440 f.; v. 14.11.2013 – IX ZR 215/12, WM 2014, 854 Rdnr. 19). Da dies wegen der vielfältigen Möglichkeiten eines Büroversehens nach aller Lebenserfahrung nicht stets vermieden werden kann, stellt die irrtümliche Versendung einer Selbstanzeige
eine adäquate Folge dar. Ferner liegt auf der Hand, dass die Selbstanzeige eines Steuerpflichtigen entsprechend ihrem Zweck im Allgemeinen geeignet ist, eine ihrem Inhalt entsprechende Steuerbelastung zu begründen.

Das mit Hilfe der Differenzhypothese ermittelte rechnerische Ergebnis eines Schadeneintritts ist einer normativen Wertung zu unterziehen (BGH, Urt. v. 17.1.2008 – IX ZR 172/06, WM 2008, 748 Rdnr. 13). Diese ergibt im Streitfall, dass der geltend gemachte Schaden hinsichtlich der Steuernachzahlungen von 68.077,01 EUR und der Beitragsnachzahlungen über 276,07 EUR nach den Grundsätzen des normativen Schadens nicht ersatzfähig ist.

Eine lediglich äußerliche Verbindung des entstandenen Nachteils zu dem Verhalten des Schuldners begründet noch keine Schadensersatzpflicht; vielmehr muss der Schaden in einem inneren Zusammenhang zu der vom Schädiger geschaffenen
Gefahrenlage stehen (BGH, Urt. v. 11.11.1993 – IX ZR 35/93, BGHZ 124, 86, 96 m.w.N.).

Diese Haftungsbegrenzung erfordert eine wertende Betrachtung und gilt gleichermaßen für die vertragliche wie die deliktische Haftung (BGH, Urt. v. 11.1.2005, a.a.O., S. 1421 f.). Ein Geschädigter soll grundsätzlich im Wege des Schadenersatzes nicht mehr erhalten als dasjenige, was er nach der materiellen Rechtslage hätte verlangen können. Der Verlust einer tatsächlichen oder rechtlichen Position, auf die er keinen Anspruch hat, ist grundsätzlich kein erstattungsfähiger Nachteil (BGH, Urt. v. 6.7.2000 – IX ZR 198/99, WM 2000, 1814, 1816; v. 15.11.2007 – IX ZR 34/04, WM 2008, 41 Rdnr. 21; v. 25.10.2012 – IX ZR 207/11, WM 2012, 2242 Rdnr. 28; v. 13.3.2014 – IX ZR 23/10, WM 2014, 858 Rdnr.

Darum kann der Verlust eines Rechtsstreits nicht als Schaden im Rechtssinne angesehen werden, wenn sich im Anwaltshaftungsprozess herausstellt, dass die unterlegene Partei den Vorprozess materiell-rechtlich zu Recht verloren hat, dieser also im Ergebnis richtig entschieden worden ist. Der Umstand, dass die Partei bei sachgerechter Vertretung durch ihren Anwalt den Vorprozess gewonnen hätte, rechtfertigt es nicht, der Partei im Regressprozess gegen ihren Prozessbevollmächtigten einen Vermögensvorteil zu verschaffen, auf den sie nach materiellem Recht keinen Anspruch hatte (BGH, Urt. v. 25.10.2012, a.a.O.).

Auch ein entgangener Steuervorteil kann grundsätzlich nur als Schaden im Rechtssinne geltend gemacht werden, wenn er rechtmäßig und nicht unter Verstoß gegen ein gesetzliches Verbot oder gegen die guten Sitten hätte erlangt werden können (vgl. BGH, Beschl. v. 26.10.1983 – III ZR 40/83, WM 1984, 95, 96; v. 5.7.2007 – IX ZR 230/04, n.v. Rdnr. 5). Ein Steuernachteil ist folglich nur ersatzfähig, wenn er auf rechtlich zulässigem Wege vermeidbar war (Münch-
Komm-BGB/Oetker, 7. Aufl. § 249 Rdnr. 514; Gräfe in: Gräfe/Schmeer/Lenzen, Steuerberaterhaftung, 6. Aufl., Rdnr. 569).

Deswegen entsteht dem Mandanten eines Steuerberaters durch Steuerzahlungen infolge eines versäumten Einspruchs dann kein ersatzfähiger Schaden, wenn er keinen Anspruch auf eine Steuerbefreiung hatte. Dem steht nicht entgegen, dass die zuständigen Finanzbehörden zeitweise den gegenteiligen Standpunkt eingenommen hatten (BGH, Urt. v. 6.7.2006 – IX ZR 88/02, WM 2006, 2057 Rdnr. 8 ff.). Ebenso scheidet ein Schaden aus, wenn das FA rechtsirrig eine fehlerhafte verbindliche Auskunft erteilt und auf ihrer Grundlage einen rechtswidrigen Steuervorteil gewährt hätte (BGH, Urt. v. 15.11.2007 – IX ZR 34/04, WM 2008, 41 Rdnr. 13 ff.). Durch eine fiktive Entscheidung, die gerade mit diesem Inhalt nicht hätte ergehen dürfen, wird kein schutzwürdiger Besitzstand begründet, dessen Verlust einen ersatzfähigen Schaden begründet (BGH, a.a.O., Rdnr. 21).

Nach diesen normativen Grundsätzen ist der Klägerin infolge der versehentlichen Versendung der Selbstanzeige durch den Beklagten ein ersatzfähiger Schaden nicht erwachsen, weil sie in Einklang mit dem materiellen Recht Steuer- und Beitragsnachzahlungen unterworfen wurde.

Die steuerliche Beratung hat sich vertragsgemäß auf der Grundlage der wahren Tatsachen innerhalb der Grenzen der Rechtsordnung und insbesondere der einschlägigen steuerrechtlichen Normen zu bewegen.

Der steuerliche Berater hat zwar in erster Linie die Aufgabe, die steuerlichen Interessen seines Mandanten wahrzunehmen und damit die Steuerlast für ihn möglichst gering zu halten. Er muss sich dabei aber im Rahmen der Rechtsordnung
halten (BGH, Urt. v. 14.11.1996 – IX ZR 215/95, NJW 1997, 518, 519). Die Beratung ist an einer dem Mandanten günstigen Behördenpraxis auszurichten, sofern diese mit dem Gesetz nicht schlechterdings unvereinbar ist (BGH, Urt.
v. 13.3.2014 – IX ZR 23/10, WM2014, 858 Rdnr. 32). Verstößt jedoch eine von dem Mandanten ausdrücklich gewünschte Handhabung gegen steuerliche Rechtsvorschriften, so muss der Berater notfalls das Mandat beenden. Erst recht
darf der Berater schon zur Vermeidung eigenen ordnungswidrigen Handelns (§ 378 Abs. 1 AO) nicht von sich aus einen Vorgang den Steuerbehörden gegenüber in einer Weise deklarieren, die zu einer Verkürzung des staatlichen Steueranspruchs führt (BGH, Urt. v. 14.11.1996, a.a.O.).

Vor diesem Hintergrund hätte der Beklagte einem Verlangen der Klägerin, in der Steuererklärung die an Rechtsanwalt R. tatsächlich bewirkten Darlehenszahlungen gewinnmindernd als Anwaltshonorar abzusetzen, nicht Folge leisten dürfen. Ist dem Rechtsberater die Mitwirkung an einer Steuerverkürzung verboten, kann ein schutzwürdiges Interesse des Mandanten auf Schadenersatzleistung nicht anerkannt werden, wenn durch eine fahrlässige Pflichtverletzung des Beraters eine von dem Mandanten zu verantwortende Steuerhinterziehung aufgedeckt wird.

Die Klägerin ist aufgrund der von dem Beklagten versehentlich versandten, aber inhaltlich zutreffenden Selbstanzeige in rechtmäßiger Weise Steuer- und Beitragsnachzahlungen unterzogen worden. Die Klägerin konnte von dem Beklagten nicht verlangen, ihr die Vorteile der von ihr aus eigenem Antrieb
vorsätzlich begangenen Steuerhinterziehung zu erhalten. bb) Der mit einem rechtlichen Berater geschlossene Vertrag kann darauf gerichtet sein, den Mandanten vor der Begehung einer Straftat oder Ordnungswidrigkeit und deren Folgen zu schützen, nicht aber, dem Mandanten die Früchte einer von diesem vorsätzlich verübten Steuerhinterziehung zu wahren.

Ein Steuerberater, der es durch einen von ihm erteilten Rat oder durch die von ihm veranlasste unzutreffende Darstellung steuerlich bedeutsamer Vorgänge verschuldet, dass gegen seinen Mandanten wegen leichtfertiger Steuerverkürzung
ein Bußgeld verhängt wird, kann verpflichtet sein, jenem den darin bestehenden Vermögensschaden zu ersetzen (BGH, Urt. v. 14.11.1996 – IX ZR 215/95, NJW 1997, 518, 519; v. 15.4.2010 – IX ZR 189/09, WM 2010, 993 Rdnr. 7 ff.).
Diese Ersatzpflicht greift nicht ein, wenn – wie hier – die Mandantin vorsätzlich Steuern verkürzt hat, weil sie sich dann über die Rechtswidrigkeit ihres Tuns im Klaren ist und keiner Aufklärung bedarf (BGH, Urt. v. 14.11.1996, a.a.O.;
v. 15.4.2010, a.a.O., Rdnr. 9).

Zweck des dem Beklagten erteilten Auftrags war es, die Klägerin vor einer Strafverfolgung zu schützen. Demgemäß oblag dem Beklagten, eine ordnungsgemäße Selbstanzeige zu verfassen, um eine Bestrafung der Klägerin zu verhüten. Zwar durfte die Selbstanzeige nach den Absprachen der Parteien
nur im Einverständnis mit der Klägerin zwecks Achtung ihrer Entscheidungsfreiheit der zuständigen Behörde mitgeteilt werden. Durch das von dem Beklagten zu verantwortende Büroversehen wurde die Entscheidungsfreiheit der Kläge-
rin beeinträchtigt und die mit der Selbstanzeige verbundene Steuerbelastung ausgelöst. Da der rechtliche Berater nicht an einer Steuerhinterziehung seines Mandanten mitwirken darf (BGH, Urt. v. 14.11.1996, a.a.O., S. 519), gehörte es jedoch nicht zu den vertragsgemäßen Aufgaben des Beklagten, der Klägerin durch die Vermeidung einer fahrlässigen Pflichtve letzung die Erträge der von ihr begangenen Steuerhinterziehung zu erhalten. Das Interesse der Klägerin, dass die von ihr begangene Steuerhinterziehung nicht aufgedeckt wird, ist auch im Verhältnis zu dem Beklagten nicht schutzwürdig. Wie es schadenrechtlich zu würdigen wäre, wenn der Berater vorsätzlich zum Nachteil des Mandanten eine von diesem begangene Steuerhinterziehung offenbart, kann vorliegend dahinstehen.

Der Klägerin steht auch ein Anspruch auf Ersatz des im Rahmen der Abwicklung der Steuerhinterziehung an ihre Steuerberaterin gezahlten Honorars von 3.453,53 EUR nicht zu. Hat der Beklagte der Klägerin nicht die Vorteile der  Steuerhinterziehung zu sichern, kann von ihm auch nicht verlangt werden, der Klägerin die weiteren Nachteile zu ersetzen, die mit der Aufdeckung der Steuerhinterziehung verbunden sind. Der als Folgeschaden geltend gemachte Vermögensnachteil fällt zudem gleich den Steuer- und Beitragsnachzahlungen
nicht in den Schutzbereich der verletzten Vertragspflicht. Die Kosten eines gegen die Klägerin geführten Strafverfahrens stehen außerhalb des Schutzzwecks der Schadenersatzpflicht (BGH, Urt. v. 22.4.1958 – VI ZR 65/57, BGHZ 27, 137,
141; v. 6.11.1979 – VI ZR 254/77, BGHZ 75, 230, 235). Gleiches gilt für Beratungskosten im Blick auf die tatsächlich geschuldete Steuernachzahlung, die bei wertender Zurechnung zuvörderst auf der von der Klägerin eigenverantwortlich
verübten Steuerhinterziehung beruhen. Darum kann die Klägerin die Aufwendungen, die ohnehin erforderlich waren, um in ihrem eigenen  wohlverstandenen Interesse zur Steuerehrlichkeit zurückzufinden, nicht dem Beklagten aufbürden

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