Verdeckte Gewinnausschüttung | Definition
Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung versteht man eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei einer Körperschaft, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf den Gewinn auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht.
Die vGA darf das Einkommen der Gesellschaft nicht mindern und ist deshalb außerhalb der Bilanz wieder hinzuzurechnen. Parallel dazu ist sie bei dem begünstigten Gesellschafter als Einnahme aus Kapitalvermögen auf Ebene der Einkommensteuer zu erfassen.
Hintergrund dieser von der Rechtsprechung entwickelten Tatbestandsmerkmale ist das Vorhaben, den Gewinn der GmbH/AG um nicht betrieblich veranlasste Einflüsse zu bereinigen.
Schenkungsteuer durch verdeckte Gewinnausschüttung oder Einlagen
Der gleichlautende Ländererlass vom 20.10.2010 hat große Unruhe in das Thema der verdeckten Gewinnausschüttung gebracht. Denn hierin wird - abweichend von der bisherigen Rechtsprechung der Ertragsteuersenate des BFH - erstmals eine freigebige Zuwendung im Sinne der Schenkungsteuer für Einzelfälle angenommen. Die Auswirkung auf die Steuerberaterpraxis ist enorm. Die Anforderungen an vertragliche Regelungen zwischen Gesellschaft und dieser nahestehenden Personen sind noch exakter zu berücksichtigen. Die Konsequenz des Erlasses ist die Gefahr, dass neben der Versteuerung einer verdeckten Gewinnausschüttung dann noch zusätzlich Schenkungsteuer anfällt - noch dazu unter Anwendung der ungünstigen Steuerklasse III.
Betriebsprüfung als Steuerfalle | Kontrollmitteilung
Eine besondere Gefahr ist aufgrund des Erlasses beim Abschluss tatsächlicher Verständigungen im Rahmen von Betriebsprüfungen zu erkennen. So kann es zwar zu einer Verständigung über das Vorliegen einer vGA mit dem Betriebsprüfer kommen, in der die Auswirkungen für die Körperschaftsteuer und Einkommensteuer überblickt werden. Nicht außer acht gelassen werden darf jedoch der Umstand, dass infolge der Betriebsprüfung Kontrollmitteilungen an die für die Schenkungsteuer zuständigen Stellen übermittelt werden können. Die daran anschließende Festsetzung der Schenkungsteuer muss also berücksichtigt werden. Auch vor dem Hintergrund einer im Raum stehenden Steuerberaterhaftung ist daher künftig äußerste Vorsicht bei tatsächlichen Verständigungen durch den Steuerberater mit dem Finanzamt geboten. Vorschnelle Absprachen und Anerkenntnisse von verdeckten Gewinnausschüttungen können zu weitreichenden Problemen führen.
Der Erlass | Beispiele
Der Erlass bringt eine Vielzahl von Beispielen, die wir nachfolgend im Wesentlichen wortgleich darstellen:
1. Offene oder verdeckte Einlage
1.1 Führt ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft im Wege einer offenen oder verdeckten Einlage einen Vermögenswert zu und erhöht sich infolge dieses Vermögenszugangs der gemeine Wert sämtlicher Anteile an der Kapitalgesellschaft, stellt die Werterhöhung der Beteiligungsrechte der anderen Gesellschafter grundsätzlich keine steuerbare Zuwendung an diese dar.
Erfolgt in zeitlichem Zusammenhang mit einer Einlage eine offene oder verdeckte Ausschüttung, ist regelmäßig der an die anderen Gesellschafter ausgeschüttete Betrag Gegenstand einer Zuwendung des Einlegenden an die Ausschüttungsbegünstigten im Sinne einer Weiterleitung des eingelegten Vermögens an den jeweiligen Beschenkten.
1.2 Wird eine Kapitalgesellschaft neu gegründet und erbringt ein Gesellschafter seine Stammeinlage, ohne dafür eine gleichwertige Kapitalbeteiligung zu erhalten, bilden die Vereinbarungen ein einheitliches Rechtsgeschäft mit der Folge, dass die Mitgesellschafter ihren Geschäftsanteil an der Kapitalgesellschaft mit dem gemeinen Wert nach der Einbringung des Unternehmens in die Kapitalgesellschaft vom einbringenden Gesellschafter geschenkt erhalten. Die vom jeweiligen Beschenkten geleistete Einlage stellt Erwerbsaufwand dar und ist von dem gemeinen Wert der gewährten Anteile abzuziehen.
1.3 Erwirbt ein Gesellschafter im Rahmen einer Kapitalerhöhung neue Anteile an einer Kapitalgesellschaft gegen eine Einlage, die den Wert der Anteile übersteigt, kommt regelmäßig die Annahme einer steuerbaren Zuwendung an die übrigen Gesellschafter nicht in Betracht.
1.4 Erwirbt ein Gesellschafter im Rahmen einer Kapitalerhöhung neue Anteile an einer Kapitalgesellschaft gegen eine nach Maßgabe der Wertverhältnisse zu geringe Einlage und ohne weitere Verpflichtungen eingehen zu müssen, ist er mit der Eintragung im Handelsregister auf Kosten der Altgesellschafter bereichert. Hierbei ist der gemeine Wert der Anteile maßgebend. Die Leistung der Einlage stellt Erwerbsaufwand dar und ist von dem gemeinen Wert der gewährten Anteile abzuziehen.
1.5 Übernimmt ein Gesellschafter freigebig eine Einlageverpflichtung eines Mitgesellschafters, unterliegt dies als Zuwendung des Gesellschafters an den Mitgesellschafter mit dem gemeinen Wert der Einlageverpflichtung der Schenkungsteuer.
1.6 Verzichtet eine einem Gesellschafter nahe stehende Person auf eine Forderung gegen die Kapitalgesellschaft, liegt darin eine steuerbare Zuwendung der nahe stehenden Person an die Kapitalgesellschaft. Entsprechendes gilt, wenn in einem gegenseitigen Vertrag zwischen einer einem Gesellschafter nahe stehenden Person und der Kapitalgesellschaft Leistung und Gegenleistung nicht gleichwertig sind. Hinsichtlich des subjektiven Tatbestands > 6.1.
1.7 Ein Vermächtnis zugunsten einer Kapitalgesellschaft, deren (mittelbarer) Alleingesellschafter der Erblasser war, unterliegt der Erbschaftsteuer auch dann, wenn auf den mit dem Vermächtnis belasteten Alleinerben im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auch die (mittelbare) Alleingesellschafterstellung des Erblassers übergegangen ist.
2. Verschmelzung von Kapitalgesellschaften
2.1 Wird bei einer Verschmeizung einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft den Gesellschaftern der übertragenden Gesellschaft von der übernehmenden Gesellschaft eine den Wert der übertragenden Gesellschaft übersteigende Beteiligung gewährt, liegt eine steuerbare Zuwendung der Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft in Höhe des übersteigenden Wertes vor.
2.2 Unterschreitet die gewährte Beteiligung den Wert der übertragenden Gesellschaft und erhalten die begünstigten Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft bereits vorab als Gesellschafter keine zusätzlichen Anteile, liegen keine freigebigen Zuwendungen vor > 1.1.
3. Verzicht auf ein Bezugsrecht
3.1 Nimmt ein Gesellschafter an einer Kapitalerhöhung nicht im vollen Umfang des ihm zustehenden Bezugsrechts teil und lässt er dieses Bezugsrecht insoweit verfallen, kann dieser Verzicht als steuerbare Zuwendung an den an der Kapitalerhöhung Teilnehmenden zu qualifizieren sein, wenn diesem durch die Kapitalerhöhung eine Wertsteigerung zufließt, die den Wert einer von ihm zu erbringenden Einlage übersteigt (Kapitalerhöhung gegen zu geringes Aufgeld).
3.2 Erfolgt die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und nicht durch Erhöhung des Nennbetrags der Alt-Anteile, erwerben die Gesellschafter die neuen Anteile zwingend im Verhältnis ihrer bisherigen Geschäftsanteile. Der „Verzicht” eines Gesellschafters auf dieses Bezugsrecht bedeutet deshalb eine Zuwendung der neu entstandenen Anteile an die anderen Gesellschafter.
4. Übergang des Anteils eines Gesellschafters auf die Gesellschaft (Erwerb eigener Anteile)
4.1 Bleibt die zu leistende Abfindung oder das Entgelt hinter dem gemeinen Wert der Anteile zurück, ergibt sich eine Bereicherung der Gesellschaft, die schenkungssteuerpflichtig ist.
Beispiel:
A und S (Sohn des A) sind Gesellschafter einer GmbH. Beide halten je einen Geschäftsanteil in Höhe von 50 000 EUR (nominal). Im Gesellschaftsvermögen sind erhebliche stille Reserven gebunden. A veräußert seinen Anteil an die GmbH zum Nennwert.
Der gemeine Wert des Anteils liegt deutlich über der von der GmbH erbrachten Gegenleistung. Da A durch die Anteilsveräußerung aus der Gesellschaft ausscheidet, liegt eine Schenkung an die Gesellschaft selbst vor. In diesem Fall richtet sich die Besteuerung nach dem Steuerwert des übertragenen Anteils.
4.2 Übersteigt die zu leistende Abfindung oder das Entgelt den gemeinen Wert der Anteile, unterliegt dies als freigebige Zuwendung der Gesellschaft an den ausscheidenden Gesellschafter der Schenkungsteuer.
5. Einziehung eines Anteils
Wird ein Anteil eingezogen, geht er durch die Einziehung unter; der Gesellschafter scheidet durch die Einziehung aus der Gesellschaft aus. Erfolgt die Einziehung gegen eine den gemeinen Wert des Anteils nicht deckende Abfindung, erhöht die Differenz zwischen dem Wert des untergehenden Anteils und der Abfindung den Wert der verbleibenden Anteile und gilt als Zuwendung des ausscheidenden Gesellschafters an die verbleibenden Gesellschafter.
Beispiel:
A und B sind mit Geschäftsanteilen im Betrag von je 50 000 EUR Gesellschafter einer GmbH. Der Gesellschaftsvertrag lässt die Einziehung der Geschäftsanteile zu. Die Gesellschafterversammlung beschließt, dass der Anteil des B ohne Abfindung (oder alternativ: gegen eine Abfindung in Höhe des anteiligen Buchwerts des Betriebsvermögens) eingezogen wird. B stimmt der Einziehung zu.
Folge der Einziehung des Anteils ist, dass das Gesellschaftsvermögen in den nach der Einziehung verbleibenden Geschäftsanteilen verkörpert ist. Deren Wert erhöht sich deshalb, sofern die Abfindung nicht dem gemeinen Wert des auf den eingezogenen Anteil entfallenden Gesellschaftsvermögens entspricht.
6. Zuwendungen an Gesellschafter oder an nahe stehende Personen
6.1 Zahlt eine Kapitalgesellschaft auf Veranlassung eines Gesellschafters einer diesem nahestehenden Person, die nicht Gesellschafter ist, überhöhte Vergütungen, liegt regelmäßig keine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an die nahestehende Person vor, sondern eine gemischte freigebige Zuwendung im Verhältnis der Kapitalgesellschaft zur nahe stehenden Person. Hinsichtlich des subjektiven Tatbestands der freigebigen Zuwendung reicht bei Unausgewogenheit gegenseitiger Verträge regelmäßig das Bewusstsein des einseitig benachteiligten Vertragspartners über den Mehrwert seiner Leistung aus; auf die Kenntnis des genauen Ausmaßes des Wertunterschieds kommt es hingegen nicht an. Dabei kommt es auf das Bewusstsein der für die Kapitalgesellschaft handelnden Organe an. Etwaige Ersatzansprüche der Gesellschaft gegen die handelnden Organe oder den veranlassenden Gesellschafter schließen eine Freigebigkeit nicht aus. Entsprechendes gilt z. B., wenn eine Kapitalgesellschaft auf eine Forderung gegenüber einer einem Gesellschafter nahe stehenden Person verzichtet.
6.2 Zahlt eine Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter überhöhte Vergütungen, führt das über die gesellschaftsrechtliche Beteiligungsquote hinaus Verteilte zu einer Bereicherung des Gesellschafters auf Kosten der Gesellschaft. Es liegt eine gemischte freigebige Zuwendung im Verhältnis der Kapitalgesellschaft zum Gesellschafter vor. Die Auszahlung erfolgt nicht in Erfüllung eines Gesellschaftszwecks. Entsprechendes gilt z. B., wenn eine Kapitalgesellschaft auf eine Forderung gegenüber einem Gesellschafter verzichtet. Wegen der Freigebigkeit > 6.1.
Beispiel 1:
A und B sind mit Geschäftsanteilen im Betrag von je 25 000 EUR Gesellschafter einer GmbH. A erhält mit Duldung des B von der GmbH einen PKW zu einem um 100 000 EUR unangemessen zu niedrigen Kaufpreis. In Höhe von (50 % von 100 000 EUR =) 50 000 EUR liegt eine freigebige Zuwendung der GmbH an A vor.
Beispiel 2:
Sachverhalt wie in Beispiel 1. Im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang erhält jedoch auch B mit Duldung des A von der GmbH einen PKW zu einem um 100 000 EUR unangemessen zu niedrigen Kaufpreis. In diesem Fall liegt weder an A noch an B eine freigebige Zuwendung der GmbH vor.
Beispiel 3:
Sachverhalt wie in Beispiel 2. Der Vorteil für B beträgt jedoch nur 60 000 EUR. In diesem Fall liegt eine freigebige Zuwendung der GmbH an A in Höhe von (50 % von (100 000 EUR – 60 000 EUR) =) 20 000 EUR vor.
6.3 Verzichtet ein Gesellschafter zugunsten eines Mitgesellschafters auf einen bereits entstandenen Gewinnanspruch, liegt regelmäßig eine freigebige Zuwendung des Verzichtenden zugunsten des Mitgesellschafters vor.