1. Begriffsbestimmungen
1.1 Hilfeleistung in Steuersachen
Der Begriff der „Hilfeleistung in Steuersachen” wird in § 1 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) definiert. Darunter fällt jede unterstützende Tätigkeit bei der Beratung und Vertretung eines Dritten in dessen steuerlichen Angelegenheiten. Die Hilfeleistung in Steuersachen beginnt, sobald sich ein Dritter mit einer steuerlichen Einzelsache befasst und dazu konkrete Lösungsmöglichkeiten aufzeigt. Allgemeine steuerliche Hinweise und Ausführungen stellen keine Hilfeleistung i. S. des § 1 StBerG dar. Nach dem BFH-Urteil vom 28.7.1981, BStBl 1982 II S. 43, ist der Begriff der Hilfeleistung in Steuersachen nicht eng auszulegen, sondern nach objektiven Kriterien zu bestimmen. Auf den zeitlichen und inhaltlichen Umfang der Tätigkeit kommt es nicht an, so dass auch Beratungen in weniger bedeutsamen Steuerangelegenheiten darunter fallen, z. B. die Hilfeleistung bei der Erstellung von Steuererklärungen, bei der Regelung von Abgabenrückständen und bei dem Abfassen von Anträgen oder Schreiben in Steuersachen. Es ist nicht erforderlich, dass das Ergebnis der Tätigkeit gegenüber der Finanzbehörde verwandt wird.
1.2 Geschäftsmäßige Hilfeleistung
Der Regelungsbereich des Steuerberatungsgesetzes betrifft sachlich nur die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen. Der Begriff „geschäftsmäßig” entspricht nicht den Begriffen „gewerblich”, „gewerbsmäßig” oder „beruflich”. Geschäftsmäßig handelt, wer selbständig, d. h. nach eigenem Willen und in eigener Verantwortung, unabhängig von Weisungen einer übergeordneten Person und in der Absicht, die Tätigkeit in gleicher Weise zu wiederholen, tätig wird. Auch ein einmaliges Tätigwerden ist geschäftsmäßig, wenn nach den belegbaren Umständen eine Wiederholungsabsicht offenkundig ist. Die Hilfeleistung ist allenfalls dann nicht geschäftsmäßig, wenn sie aus Anlass eines besonderen Einzelfalles (z. B. aus moralischer Verpflichtung) erbracht wird (BFH vom 4.10.1983, BStBl 1984 II S. 118). Unerheblich ist, ob die Tätigkeit haupt- oder nebenberuflich, entgeltlich oder unentgeltlich (§ 2 Satz 2 StBerG), mit oder ohne Gewinnerzielungsabsicht ( OLG Hamburg vom 25.4.1951 , MDR 1951 S. 693) ausgeübt wird.
2. Befugnis
2.1 Befugter Personenkreis/Verbot der unbefugten Hilfeleistung Nach § 2 StBerG darf Hilfe in Steuersachen geschäftsmäßig nur von den in den §§ 3, 3a und 4 StBerG genannten Personen und Vereinigungen geleistet werden. Die Befugnis erstreckt sich für Steuerberater, Steuerbevollmächtigte und Steuerberatungsgesellschaften auch auf Angelegenheiten, die das Abgabenrecht fremder Staaten betreffen (§ 12 StBerG). Allen anderen Personen ist die geschäftsmäßige Hilfeleistung grundsätzlich verboten (§ 5 StBerG).
2.2 Ausnahmen vom Verbot der unbefugten Hilfeleistung Das Verbot gilt nach § 6 StBerG nicht für folgende Fälle: die Erstattung wissenschaftlich begründeter Gutachten die unentgeltliche Hilfeleistung in Steuersachen für Angehörige i. S. des § 15 AO die Durchführung mechanischer Arbeitsgänge bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind; hierzu gehören nicht das Kontieren von Belegen und das Erteilen von Buchungsanweisungen das Buchen laufender Geschäftsvorfälle (Kontieren), die laufende Lohnabrechnung und das Fertigen der Lohnsteuer-Anmeldungen, soweit diese Tätigkeiten verantwortlich durch Personen erbracht werden, die nach Bestehen der Abschlußprüfung in einem kaufmännischen Ausbildungsberuf oder nach Erwerb einer gleichwertigen Vorbildung mindestens drei Jahre auf dem Gebiet des Buchhaltungswesens in einem Umfang von mindestens 16 Wochenstunden praktisch tätig gewesen sind (sog. Buchführungshelfer). Einzelfragen zur Befugnis der Hilfeleistung in Steuersachen sind den Textziffern zu II. zu entnehmen.
3. Unbefugte Hilfeleistung in Steuersachen
3.1 Tatbestand, Maßnahmenkatalog Stellt das Finanzamt fest, dass unbefugte Hilfe in Steuersachen geleistet worden ist oder dass eine derartige Tätigkeit beabsichtigt war, so hat es zu prüfen, ob und welche Maßnahmen zur Unterbindung dieser Hilfeleistung zu ergreifen sind. Anlass zum Einschreiten besteht insbesondere bei Hilfeleistung durch eine nicht in den §§ 3, 3a und 4 StBerG genannten Personen bzw. Vereinigungen (§ 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG) Kompetenzüberschreitung durch eine gemäß § 4 StBerG nur zur beschränkten Hilfeleistung befugte Person bzw. Vereinigung (§ 5 Abs. 1 Satz 2 StBerG) Als Maßnahmen kommen in Betracht: Belehrung (Tz. I.3.5.1) Untersagung der unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen (Tz. I.3.5.2) Zwangsgeld (Tz. I.3.5.3) Zurückweisung des Bevollmächtigten (Tz. I.3.5.4) Bußgeldverfahren (Tz. I.3.5.5)
3.2 Örtliche und sachliche Zuständigkeit Für die Zurückweisung ist das Finanzamt zuständig, dem gegenüber der unbefugt tätige Bevollmächtigte im konkreten Einzelfall aufgetreten ist. Für die Ermittlung des Sachverhaltes – soweit kein Bußgeldverfahren eingeleitet wurde – sowie für die Untersagung der unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen und das Zwangsgeldverfahren ist das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk die Person oder die Vereinigung, gegen die Maßnahmen einzuleiten und durchzuführen sind, ihre Geschäftsleitung hat, hilfsweise in dessen Bezirk die Tätigkeit vorwiegend ausgeübt wird (§ 7 Abs. 1 und Abs. 3 StBerG). Für natürliche Personen ist damit regelmäßig das Wohnsitzfinanzamt zuständig. Wird ein Bußgeldverfahren eingeleitet ist hiervon abweichend das für die Durchführung des Bußgeldverfahrens zuständige Finanzamt auch für die Sachverhaltsermittlung zuständig. Für Untersagungsverfahren gegen eine Berufsvertretung oder auf ähnlicher Grundlage gebildete Vereinigungen i. S. des § 4 Nr. 7 StBerG ist die Finanzbehörde der Freien und Hansestadt Hamburg zuständig (§ 7 Abs. 2 StBerG). Die Zuständigkeit für die Verfolgung von Ordnungswidrigkeiten im Sinne der §§ 160 und 161 StBerG und das Bußgeldverfahren richtet sich nach den §§ 388 und 410 i. V. m. § 164 StBerG. In Hamburg ist das Finanzamt für Prüfungsdienste und Strafsachen zuständig.
3.3 Zuständigkeit innerhalb des Finanzamts Innerhalb des Finanzamts werden Maßnahmen zur Ermittlung und Unterbindung von Fällen unbefugter Hilfeleistung in Steuersachen zentral von einem dazu durch die Amtsleitung bestimmten Bediensteten des gehobenen Dienstes getroffen, mit Ausnahme der Zurückweisung nach § 80 Abs. 5 AO. Eine Zurückweisung nach § 80 Abs. 5 AO wird, sofern sie nicht mit einer Untersagung verbunden werden soll, grundsätzlich von der Dienststelle vorgenommen, bei der die/der Bevollmächtigte auftritt.
3.4 Maßnahmen zur Ermittlung der unbefugten Hilfeleistung
3.4.1 Entsprechende Anwendung der Vorschriften der AO Auf die Durchführung der Verwaltungsverfahren zur Ermittlung und Unterbindung der unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen finden nach § 164a Abs. 1 StBerG die Vorschriften der AO Anwendung.
3.4.2 Verfahren
Verstöße gegen die Verbotsvorschriften des Steuerberatungsgesetzes sind aufzugreifen und dem zuständigen Finanzamt zur weiteren Bearbeitung mitzuteilen. Steht von vornherein fest, dass eine Person oder Vereinigung, die nicht zu den Personen bzw. Vereinigungen im Sinne der §§ 3, 3a und 4 StBerG gehört, erstmals und in einem Einzelfall Hilfe in Steuersachen leistet und sind auch sonst keine Anhaltspunkte für ein geschäftsmäßiges Handeln ersichtlich, so liegt kein Verstoß gegen das Verbot der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen vor. In derartigen Fällen ist die betroffene Person oder Vereinigung durch den zentral zuständigen Bediensteten des Finanzamts vorsorglich über das Verbot der unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen schriftlich zu belehren (Muster Anlage 3). Weitere Maßnahmen sind in solchen Fällen nicht zu ergreifen. Werden dagegen Tatsachen bekannt, die den Verdacht begründen, dass entgegen dem Verbot gemäß § 5 Abs. 1 StBerG geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen geleistet wird, so sind diese Tatsachen der zuständigen Bußgeld- und Strafsachenstelle, in Hamburg dem Finanzamt für Prüfungsdienste und Strafsachen, mitzuteilen (§ 5 Abs. 2 StBerG). Das Finanzamt für Prüfungsdienste und Strafsachen bzw. die zuständige auswärtige Bußgeld- und Strafsachenstelle (örtliche Zuständigkeit vgl. Tz. I.3.2) entscheidet zeitnah in Absprache mit dem zentral zuständigen Bediensteten des Finanzamts, ob ein Bußgeldverfahren (Tz. I.3.5.5) durchzuführen ist oder nicht, damit feststeht, ob die weitere Sachverhaltsaufklärung (Tz. I.3.4.3) im Rahmen des Bußgeldverfahrens oder durch den zuständigen Bediensteten des Finanzamts zu erfolgen hat. Wird der angezeigte Sachverhalt als Ordnungswidrigkeit verfolgt und ein Bußgeldverfahren eingeleitet, bedarf es keiner weiteren Sachverhaltsaufklärung durch das Finanzamt, da der Tatbestand des § 160 Abs. 1 StBerG objektiv feststeht. Das Finanzamt für Prüfungsdienste und Strafsachen teilt dem zuständigen Finanzamt die Einleitung eines Bußgeldverfahrens und das Vorliegen des objektiven Tatbestandes des § 160 Abs. 1 AO umgehend mit. Wird kein Bußgeldverfahren eingeleitet, übersendet das Finanzamt für Prüfungsdienste und Strafsachen dem Betroffenen ein Belehrungsschreiben (Muster Anlage 4) und teilt dies dem zuständigen Finanzamts unter Beifügung einer Kopie des Belehrungsschreibens mit. Danach obliegt es dem zentral zuständigen Bediensteten des Finanzamts, den Sachverhalt ggf. weiter aufzuklären und über weitere Maßnahmen zur Unterbindung der Hilfeleistung in Steuersachen zu entscheiden. Zudem hat der zentral zuständige Bedienstete des Finanzamts die festgestellten Verstöße den für die betreuten Steuerpflichtigen zuständigen Finanzämtern zum Zwecke der Zurückweisung (Tz. I.3.5.4) mitzuteilen. Festgestellte Verstöße gegen die beschränkt zugelassene Hilfe in Steuersachen (§ 4 StBerG) sind außerdem der Finanzbehörde Hamburg schriftlich anzuzeigen. Das Steuergeheimnis steht einer Verwertung der Kenntnisse aus dem Besteuerungsverfahren in einem Verfahren nach dem Steuerberatungsgesetz nicht entgegen (vgl. Tz. II.7.).
3.4.3 Sachverhaltsaufklärung Anhörung der/des Betroffenen Einer Sachverhaltsaufklärung durch den zentral zuständigen Bediensteten des Finanzamts bedarf es grundsätzlich nur dann, wenn der angezeigte Sachverhalt nicht im Bußgeldverfahren verfolgt wird. Der zentral zuständige Bedienstete des Finanzamts klärt den Sachverhalt durch schriftliche oder persönliche Anhörung der/des Betroffenen auf (Muster Anlage 2). Erforderlichenfalls kann das persönliche Erscheinen vor dem Finanzamt gemäß § 93 Abs. 5 AO angeordnet, die Befolgung dieser Anordnung nach § 159 StBerG i. V. m. den §§ 328 ff. AO erzwungen werden. Die/der Betroffene hat ein Aussageverweigerungsrecht, soweit sie/er sich oder einen ihrer/seiner Angehörigen eines straf- oder ordnungswidrigen Verhaltens bezichtigen würde (§ 46 Abs. 1 OWiG, §§ 163a , 136 StPO). Wird jemand verdächtigt, erstmals unbefugte Hilfe in Steuersachen geleistet und damit eine Ordnungswidrigkeit begangen zu haben, so wird gem. § 47 Abs. 1 OWiG von der Ahndung abzusehen sein, soweit nicht besondere Umstände die Durchführung eines Bußgeldverfahrens geboten erscheinen lassen. Unterbleibt die Einleitung eines Bußgeldverfahrens, so hat die/der Betroffene gem. § 90 AO i. V. m. § 164a StBerG bei der Aufklärung des Sachverhalts mitzuwirken. Die/der Betroffene ist darauf hinzuweisen, dass sie/er sich hinsichtlich einer unbefugten Hilfeleistung nicht auf ein Aussageverweigerungsrecht berufen kann, weil insoweit nicht beabsichtigt ist, ein Bußgeldverfahren einzuleiten. Auskunftspflicht anderer Personen Steuerpflichtige und Dritte sind gem. § 164a StBerG und § 93 AO verpflichtet, Auskunft zur Feststellung einer unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen zu erteilen (BFH vom 26.8.1980, BStBl 1980 II S. 699). Auskunftsersuchen können deshalb auch unmittelbar an den beratenen Steuerpflichtigen gerichtet werden. Diese sind nach § 93 Abs. 1 AO zur Auskunft darüber verpflichtet, wer ihnen Hilfe in Steuersachen geleistet hat (BFH vom 25.1.1973, BStBl 1973 II S. 327). Die Befolgung der Anordnung kann nach § 159 StBerG i. V. m. den §§ 328 ff. AO erzwungen werden. Das Finanzamt ist nach § 93 Abs. 1 AO befugt, eine Zeitung um Auskunft über die Identität des Auftraggebers einer Chiffre-Anzeige zu ersuchen (Anlage 6). Ein Auskunftsverweigerungsrecht besteht nur für Veröffentlichungen im redaktionellen Teil der Zeitung (§ 102 Abs. 1 Nr. 4 AO, BFH vom 26.8.1980, BStBl 1980 II S. 699 und vom 27.10.1981, BStBl 1982 II S. 141). Die Befolgung der Maßnahme kann nach § 159 StBerG i. V. m. den §§ 328 ff. AO erzwungen werden. Auf Anforderung ist der Verlag zu entschädigen (§ 107 AO).
3.5 Maßnahmen zur Unterbindung der unbefugten Hilfeleistung
3.5.1 Belehrung
Wird trotz Verstoßes gegen das Verbot der unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen von der Verfolgung dieser Ordnungswidrigkeit mit einem Bußgeldverfahren abgesehen, ist der Betroffene vom Finanzamt für Prüfungsdienste und Strafsachen bzw. der zuständigen auswärtigen Bußgeld- und Strafsachenstelle über die einschlägigen Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zu belehren. In dieser Belehrung ist auch auf die Folgen des Verstoßes gegen das Verbot der unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen (Untersagung gem. § 7 StBerG, Einleitung eines Bußgeldverfahrens gem. § 160 StBerG) hinzuweisen (Muster Anlage 4). Ggf. ist eine Ablichtung des Merkblattes (Anlage 5) beizufügen. Über eine Belehrung an Amtsstelle ist zu Beweiszwecken eine Niederschrift zu fertigen, die von der/vom Betroffenen zu unterzeichnen ist. Von der Belehrung nach Absehen von der Verfolgung als Ordnungswidrigkeit zu unterscheiden ist die Belehrung bei Sachverhalten, die (noch) keinen Verstoß gegen das Verbot der unbefugten Hilfeleistung begründen. Hier hat der zentral zuständige Bedienstete des Finanzamts vorbeugend eine Belehrung auszusprechen (siehe Tz. I.3.4.2 – Muster Anlage 3). Auch dieser Belehrung ist ggf. das Merkblatt (Anlage 5) beizufügen.
3.5.2 Untersagung der Hilfeleistung in Steuersachen
Ist zweifelsfrei festgestellt worden, dass nachhaltig unbefugt Hilfe in Steuersachen geleistet worden ist, kann die Hilfeleistung durch förmlichen Verwaltungsakt gem. § 7 Abs. 1 StBerG für die Zukunft untersagt werden. Dies gilt insbesondere dann, wenn die/der Betroffene bereits belehrt, als Bevollmächtigte/r zurückgewiesen oder ihr/ihm die Untersagung der unbefugten Hilfe in Steuersachen angekündigt worden ist. Die Untersagung stellt eine zweigliedrige Verwaltungsentscheidung dar. Sie enthält die Rechtsentscheidung, dass die/der Betroffene in der Vergangenheit unbefugt Hilfe in einer Steuersache geleistet hat und die darauf folgende Ermessensentscheidung, dass ihr/ihm deswegen für die Zukunft die Hilfeleistung untersagt werden soll (BFH vom 4.10.1983, BStBl 1984 II S. 118). Bei der Ermessensentscheidung ist zu beachten, dass eine Untersagung erst angeordnet werden kann, wenn nach Lage des Falles eine weniger einschneidende Maßnahme zur Unterbindung des Mißbrauchs keine Aussicht auf Erfolg hat (BFH vom 7.3.1978, BStBl 1978 II S. 418). Es ist deshalb aktenkundig zu machen und in die Untersagungsverfügung aufzunehmen, welche Erwägungen das Finanzamt angestellt hat und warum die Untersagung für erforderlich gehalten wird. Wird jedoch die Ermessensentscheidung von der Rechtsentscheidung maßgeblich vorgeprägt (streitig ist z. B. die Abgrenzung der befugten zur unbefugten Tätigkeit eines Buchführungshelfers), kann von einer Begründung der Ermessensentscheidung abgesehen werden (BFH vom 4.10.1983, BStBl 1984 II S. 118). Die Untersagungsverfügung muss klar und bestimmt sein (§ 119 AO), sich auf die festgestellten unbefugten Handlungen beziehen und angeben, welche gegen das Verbot des § 5 StBerG verstoßenden Tätigkeiten und Handlungen für die Zukunft im Einzelnen zu unterlassen sind. Es genügt nicht, lediglich das abstrakte gesetzliche Verbot zu wiederholen (BFH vom 1.3.1983, BStBl 1983 II S. 318, BFH vom 21.2.1984 , BStBl 1984 II S. 338, BFH vom 21.2.1984, BStBl 1984 II S. 336, BFH vom 12.1.1988, BStBl 1988 II S. 380) oder die Hilfeleistung in Steuersachen allgemein zu untersagen. Für die Nichtbefolgung der Untersagungsverfügung ist zweckmäßigerweise die Festsetzung eines Zwangsgeldes anzudrohen (Tz. I.3.5.3). Die Untersagungsverfügung soll mit Zustellungsurkunde zugestellt werden. Das Muster einer Untersagung ist als Anlage 7 beigefügt. Gegen die Untersagung der unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen ist das Rechtsmittel des Einspruchs gegeben (§ 164a StBerG, § 347 Abs. 1 Nr. 3 AO). Durch die Einlegung des Einspruchs wird die Vollziehung der Untersagungsverfügung gehemmt (§ 361 Abs. 4 Satz 1 AO). Die hemmende Wirkung kann durch besondere Anordnung der Finanzbehörde beseitigt, d. h. die sofortige Vollziehung angeordnet werden, wenn dies im öffentlichen Interesse geboten ist (§ 361 Abs. 4 Satz 2 AO). Das öffentliche Interesse ist schriftlich zu begründen. Wenn eine Untersagung mit Zwangsgeldandrohung erlassen worden ist, ist nach Eintritt der Bestandskraft der Finanzbehörde Hamburg zu berichten, damit eine Unterrichtung der Finanzämter erfolgen kann.
3.5.3 Zwangsgeld
Die Untersagung der unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen kann mit Zwangsgeld durchgesetzt werden (§ 159 StBerG i. V. m. den §§ 328 ff. AO). Das Zwangsgeld ist vorher anzudrohen (§ 332 Abs. 1 AO). Die Androhung ist zweckmäßigerweise mit der Untersagungsverfügung zu verbinden (§ 159 StBerG i. V. m. § 332 Abs. 2 AO – Anlage 7). Mit der Festsetzung eines Zwangsgeldes kann die Androhung eines neuen (ggf. höheren) Zwangsgeldes für künftige Verstöße verbunden werden. Die Höhe des Zwangsgeldes ist nach Lage des Einzelfalles zu bestimmen. Dabei sind der bisherige und/oder neu festgestellte Umfang der unbefugten Tätigkeit, der daraus gezogene Vorteil und das Maß des Widerstandes zu berücksichtigen. Das Zwangsgeld ist jedoch immer so zu bemessen, dass der Adressat spürbar auf die Bedeutung des Untersagungsgegenstandes und die Einhaltung des Verbots aufmerksam wird. Gegen die Androhung bzw. Festsetzung des Zwangsgeldes ist der Rechtsbehelf des Einspruchs gegeben.
3.5.4 Zurückweisung
Bevollmächtigte und Beistände, die unbefugt geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, sind zurückzuweisen (§ 80 Abs. 5 AO). Dies hat zur Folge, dass nach der Zurückweisung für den Stpfl. vorgenommene schriftliche oder mündliche Verfahrenshandlungen des Zurückgewiesenen unwirksam, d. h. ohne steuerliche Wirkung bleiben (§ 80 Abs. 8 Satz 2 AO). Die Zurückweisung gilt unabhängig von den Maßnahmen der Tzn. I.3.5.1, I.3.5.2 und I.3.5.5. Sie steht nicht im Ermessen der Finanzbehörde ( BFH vom 19.6.1986 , BFH-NV 2 1987 S. 83). Sie ist grundsätzlich schriftlich durch die jeweilige Dienststelle des Finanzamts, bei der die/der unbefugt tätige Bevollmächtigte auftritt, für jeden Einzelfall vorzunehmen. Gleichzeitig ist die/der Beteiligte über die Zurückweisung und die sich daraus für sie/ihn ergebenden Folgen zu unterrichten (§ 80 Abs. 8 Satz 1 AO; UNIFA-Vorlage „Zurückweisung unbefugte Hilfeleistung”). Außerdem ist das für die/den Bevollmächtigte/n nach § 7 StBerG zuständige Finanzamt über die Zurückweisung zu unterrichten. Die Zurückweisung ist zwar keine unmittelbar gegen die unbefugte Hilfeleistung gerichtete, aber eine sehr wirksame flankierende Maßnahme zur Unterbindung der unzulässigen Tätigkeit, denn erfahrungsgemäß wendet sich die/der beratene Stpfl. nach Bekanntwerden der Zurückweisung von ihrem/seinem unbefugt tätigen Bevollmächtigten ab. Die Zurückweisung ist ein Verwaltungsakt und daher mit dem Einspruch anfechtbar. Der Einspruch hat keine aufschiebende Wirkung, weil die Zurückweisung keine Untersagung der Berufsausübung i. S. des § 361 Abs. 4 Satz 1 AO ist (BFH vom 3.6.1975, BStBl 1975 II S. 788).
3.5.5 Bußgeldverfahren
Verstöße gegen das Verbot/die Untersagung der unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen (§ 5 Abs. 1, § 7 StBerG) das Verbot missbräuchlicher Benutzung geschützter Berufsbezeichnungen (§ 161 StBerG) sind Ordnungswidrigkeiten, die mit Geldbuße geahndet werden können (§§ 160 Abs. 1, 161 StBerG). Das Bußgeldverfahren ist unabhängig vom Erlass einer Untersagungsverfügung oder der Festsetzung angedrohter Zwangsgelder zulässig. Während die Maßnahmen des Wohnsitz-/Tätigkeitsfinanzamts darauf gerichtet sind, festgestellte Verstöße der genannten Art für die Zukunft zu untersagen, wird mit dem Bußgeldverfahren vergangenes ordnungswidriges Handeln geahndet. Nur das Finanzamt für Prüfungsdienst und Strafsachen bzw. die zuständige auswärtige Bußgeld- und Strafsachenstelle haben nach dem vom Opportunitätsprinzip beherrschten Ordnungswidrigkeitenrecht über eine Bußgeldfestsetzung zu entscheiden.
EINZELFRAGEN
1. Buchführungshilfe
Die Hilfeleistung in Steuersachen umfasst nach § 1 Abs. 2 Nr. 2 StBerG auch die Hilfe bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen sowie bei der Aufstellung von Abschlüssen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind. Die Buchführungshilfe ist in drei Abschnitten möglich (vgl. Bundesverfassungsgericht vom 18.6.1980 , BStBl 1980 II S. 706 und vom 27.1.1982, BStBl 1982 II S. 281): Einrichtung der Buchführung (Aufstellung des Kontenplans) Kontieren und Buchen der laufenden Geschäftsvorfälle Aufstellung des Jahresabschlusses (§ 4 Abs. 1, Abs. 3 EStG). Die Buchführungshilfe unterliegt grundsätzlich dem Privileg der steuerberatenden Berufe. Ausnahmen von diesem Buchführungsprivileg ergeben sich aus § 6 Nr. 3 und Nr. 4 StBerG.
1.1 Nach § 6 Nr. 3 StBerG sind mechanische Arbeitsgänge bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, vom Verbot der unbefugten Hilfe in Steuersachen ausgenommen. Sie umfassen Schreib- und Rechenarbeiten, im Bereich der Datenverarbeitung die Datenerfassung (= das Übertragen von Buchungsanweisungen auf Datenträger) und die Datenauswertung (= das Zusammenstellen von Daten nach einem vorgegebenen Programm). Die Erlaubnisfreiheit erstreckt sich z. B. auf die Fertigung der von vorbereitenden Abschlussbuchungen und den Abschlussbuchungen vorausgehenden Summen- und Saldenbilanz mit Hilfe der elektronischen Datenverarbeitung eines vorgegebenen Zahlenwerks (BFH vom 21.2.1984, BStBl 1984 II S. 336) und auf die betriebswirtschaftliche Organisationsberatung, soweit sie von der Erstellung eines Kontenplans getrennt werden kann (BFH vom 12.1.1988, BStBl 1988 II S. 380). Auch steuerlich irrelevante Hilfeleistungen im Rahmen der Einrichtung der Buchführung, z. B. die Hilfeleistung bei der Wahl des Buchführungssystems, der zu benutzenden Geräte, der Art und Weise der Belegübernahme oder des Ausdrucks der Buchführungsergebnisse sind vom Buchführungsprivileg ausgenommen.
1.2 Nach § 6 Nr. 4 StBerG ist das Kontieren und Buchen der laufenden Geschäftsvorfälle, die laufende Lohnabrechnung und das Fertigen der Lohnsteueranmeldungen erlaubt, soweit diese Tätigkeiten von Personen geleistet werden, die die Abschlussprüfung in einem kaufmännischen Beruf bestanden oder eine gleichwertige Vorbildung erworben haben und mindestens drei Jahre auf dem Gebiet des Buchhaltungswesens in einem Umfang von mindestens 16 Wochenstunden praktisch tätig gewesen sind. Die Befugnis zur Erledigung der laufenden Buchführung berechtigt aber nicht zu einer darüber hinausgehenden geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen, so insbesondere nicht zur Einrichtung der Finanzbuchhaltung, insbesondere zur Erstellung des auf die betrieblichen Belange abgestellten Kontenplanes, Vornahme der vorbereitenden Abschlussbuchungen und zur Erstellung der Hauptabschlussübersicht, Aufstellung des Jahresabschlusses (Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG und Bilanzierung nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG), auch nicht in Form eines programmgesteuerten Ausdrucks (sog. Knopfdruck-Bilanz), Anfertigung der USt-Voranmeldung und anderer Steuererklärungen (ausgenommen die Lohnsteueranmeldung) auch nicht in Form eines programmgesteuerten Ausdrucks, Einrichtung der Lohnbuchhaltung/der Lohnkonten, Vornahme der Abschlussarbeiten der Lohnbuchhaltung (Abschluss der Lohnkonten, Ausstellung von Lohnbescheinigungen, Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs nach § 42b EStG). Diese Tätigkeiten bleiben den steuerberatenden Berufen vorbehalten (BFH vom 12.1.1988, BStBl 1988 II S. 380 und vom 1.3.1983, BStBl. 1983 S. 318). Personen, die sich für die gewerbliche Tätigkeit einer/eines Buchführungshelfers/-helferin interessieren, können unter Verwendung des als Anlage 5 beigefügten Merkblattes informiert werden.
2. Stundenbuchhalter
Die Problematik der Stundenbuchhalter ist heute weitgehend entschärft. Nach § 157 Abs. 2 StBerG sind Stundenbuchhalter allerdings weiterhin zur beschränkten geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt, soweit sie bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, Hilfe in Steuersachen leisten. Betroffen sind hiervon Personen, die nach § 3 der „Anordnung über die Zulassung zur selbständigen Tätigkeit als Helfer in Steuersachen und die Registrierung von Stundenbuchhaltern” vom 7.2.1990 (GBl.-DDR – I – 1190, S. 92) als Stundenbuchhalter registriert worden sind. Entspricht das Gesamtbild der Berufstätigkeit eines Stundenbuchhalters dem Berufsbild einer freiberuflichen Steuerberatertätigkeit, ist diese zu unterbinden (BFH vom 9.6.1970, BStBl 1970 II S. 642). Die Frage, ob ein Missbrauch vorliegt, ist in der Hauptsache nach der Anzahl der Personen und Unternehmen, für die der Stundenbuchhalter Hilfe in Steuersachen leistet, zu entscheiden. Ein Missbrauch ist allgemein anzunehmen, wenn mehr als vier Beschäftigungsverhältnisse vorliegen oder wenn sich die Tätigkeit des Stundenbuchhalters vor allem auf die Abschlussarbeiten bezieht.
3. Lohnsteuerhilfevereine
Der Umfang der Beratungsbefugnis von Lohnsteuerhilfevereinen ergibt sich aus § 4 Nr. 11 StBerG. Ergänzende Ausführungen enthält der gleichlautende Ländererlass vom 27.10.2008 – 51 – S 0838 – 005/06 – BStBl 2008 I S. 963. Eine Mandatsteilung zwischen Lohnsteuerhilfevereinen und Angehörigen der steuerberatenden Berufe in der Weise, dass die Teile der Steuererklärung, die nicht unter die Beratungsbefugnis der Lohnsteuerhilfevereine fallen, von einem Angehörigen des Steuer- oder rechtsberatenden Berufs erstellt werden, ist nicht zulässig. Überschreitet eine Beratungsstelle die Befugnis nach § 4 Nr. 11 StBerG, so leistet der jeweilige Lohnsteuerhilfeverein insoweit unerlaubte Hilfe in Steuersachen. Die zur Unterbindung erforderlichen Maßnahmen (vgl. Tz. I.3.5 ff.) bittet die Finanzbehörde folgendermaßen zu adressieren: Belehrungen sind an die Beratungsstelle, zu Händen der/des Beratungsstellenleiters/in zu richten. Der Vorstand des Lohnsteuerhilfevereins erhält eine Durchschrift zur Kenntnis, Zurückweisungen und Untersagungsverfügungen/Zwangsgeldmaßnahmen sind an den Lohnsteuerhilfeverein zu richten. Die Beratungsstelle erhält eine Durchschrift zur Kenntnis, sofern die/der Angehörige einer Beratungsstelle erkennbar in eigenem Namen und für eigene Rechnung gehandelt hat, sind die entsprechenden Maßnahmen gegen diese Person zu richten. Zusätzlich ist die zuständige Aufsichtsbehörde von den Pflichtverletzungen des Lohnsteuerhilfevereins und der für ihn handelnden Personen zu unterrichten (§ 27 Abs. 3 StBerG). Da bei Lohnsteuerhilfevereinen das Tatbestandsmerkmal der Geschäftsmäßigkeit regelmäßig gegeben ist, ist die Überschreitung der Beratungsbefugnis nach § 5 Abs. 2 StBerG regelmäßig auch dem Finanzamt für Prüfungsdienste und Strafsachen bzw. der zuständigen auswärtigen Bußgeld- und Strafsachenstelle mitzuteilen.
4. Ausländische steuerliche Berater/innen
Für Berater, die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweiz niedergelassen sind und vorübergehend bzw. gelegentlich im Inland Hilfe in Steuersachen leisten (§ 3a StBerG) vgl. Erlass der Finanzbehörde Hamburg vom 1.8.2008 - 51 - S 0820 - 010/06 ; im Übrigen vgl. Verfügung der OFD-Hamburg vom 21.4.1991 - S 0821 - 8 - 8/91 - St 221 - .
5. Unbefugtes Führen von Berufsbezeichnungen
Die Bezeichnungen „Steuerberater”, „Steuerbevollmächtigter” oder „Steuerberatungsgesellschaft” darf nur führen, wer nach dem Steuerberatungsgesetz dazu berechtigt ist (§ 43 Abs. 4 StBerG). Das unbefugte Führen der Bezeichnungen „Steuerberater”, „Steuerbevollmächtigter”, „Rechtsanwalt”, „Wirtschaftsprüfer” oder „vereidigter Buchprüfer” ist strafbar (§ 132a Abs. 1 Nr. 2 StGB). Wer die Bezeichnung „Steuerberatungsgesellschaft”, „Lohnsteuerhilfeverein”, „Landwirtschaftliche Buchstelle”, „Wirtschaftsprüfungsgesellschaft” oder „Buchprüfungsgesellschaft” oder eine einer solchen zum Verwechseln ähnliche Bezeichnung unbefugt benutzt, begeht eine Ordnungswidrigkeit, die mit einem Bußgeld geahndet werden kann (§ 161 StBerG, § 133 WPO). Erhält das Finanzamt von einem solchen Verstoß Kenntnis, ist dies der Staatsanwaltschaft bzw. im Fall einer Ordnungswidrigkeit dem Finanzamt für Prüfungsdienste und Strafsachen oder der zuständigen auswärtigen Bußgeld- und Strafsachenstelle oder der Wirtschaftsprüferkammer mitzuteilen (§ 5 Abs. 3 StBerG). Das Steuergeheimnis (§ 30 AO) und die Verschwiegenheitspflicht nach § 83 StBerG stehen einer solchen Mitteilung nicht entgegen. Die Mitteilungen sind über die Finanzbehörde Hamburg zu leiten.
6. Werbung
Gemäß § 8 Abs. 1 StBerG darf auf eigene Dienste oder Dienste Dritter zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen hingewiesen werden, soweit über die Tätigkeit in Form und Inhalt sachlich unterrichtet wird. Dagegen ist Werbung, die auf die Erteilung eines Auftrages zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen im Einzelfall gerichtet ist, verboten (§ 8 Abs. 2 StBerG). Dies gilt jedoch nicht für die Tätigkeiten nach § 6 Nr. 3 (vgl. Tz. II.1.1) und 4 (vgl. Tz. II.1.2) StBerG. Die in § 6 Nr. 4 StBerG bezeichneten Personen dürfen auf ihre Befugnis zur beschränkten Hilfeleistung in Steuersachen hinweisen und sich als Buchhalter bezeichnen. Personen, die den anerkannten Abschluss „Geprüfter Bilanzbuchhalter/Geprüfte Bilanzbuchhalterin” oder „Steuerfachwirt/Steuerfachwirtin” erworben haben, dürfen unter dieser Bezeichnung werben. Die genannten Personen dürfen dabei nicht gegen das Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb verstoßen. Bei einer Überschreitung der Werbebefugnis ist seitens der Finanzverwaltung grundsätzlich nichts zu veranlassen, weil Verstöße gegen die Regelungen des § 8 StBerG nicht mehr als Ordnungswidrigkeiten verfolgt werden.
7. Steuergeheimnis
Das Steuergeheimnis steht der Mitteilung von Erkenntnissen, die im Besteuerungsverfahren gewonnen wurden, nicht entgegen. Ist das Finanzamt, das in einem Besteuerungsverfahren eine unbefugte Hilfeleistung in Steuersachen feststellt, gleichzeitig zuständig für die Durchführung des Verfahrens nach dem Steuerberatungsgesetz, werden durch die Verwertung dieser Kenntnisse keine Verhältnisse eines Dritten offenbart. In folgenden Fällen ist eine Mitteilung nach § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO zulässig:
Mitteilungen an zuständiges FA
Ist das FA für die erforderlichen Ermittlungen und etwaigen Maßnahmen nicht örtlich zuständig, so kann es dem zuständigen FA von der unbefugten Hilfe in Steuersachen Kenntnis geben. Dies ergibt sich aus § 194 Abs. 3 2. Alternative AO, wonach anlässlich einer Außenprüfung Kontrollmitteilungen über eine unbefugte Hilfeleistung in Steuersachen gefertigt werden dürfen. Mit dieser Vorschrift hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass Erkenntnisse aus dem Besteuerungsverfahren für Zwecke eines Untersagungs- oder Bußgeldverfahrens wegen unerlaubter Hilfeleistung in Steuersachen offenbart werden dürfen.
Mitteilungen an die Finanzbehörde Hamburg bzw. an die zuständige auswärtige Aufsichtsbehörde
Zur Mitteilungspflicht bei Berufspflichtverletzungen von Angehörigen der steuerberatenden Berufe und anderen Informationen nach § 10 StBerG siehe gleichlautenden Ländererlass vom 10.10.2008 – 51 – S 0824 – 026/06 – in BStBl 2008 I S. 944. Mitteilungen nach § 10 StBerG sind an die Finanzbehörde Hamburg zu übermitteln. Die Finanzbehörde leitet die Informationen an die zuständige Berufskammer bzw. Aufsichtsbehörde weiter. Tatsachen, die den Verdacht begründen, dass Lohnsteuerhilfevereine gegen Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes verstoßen haben, sind nach § 27 Abs. 3 StBerG der zuständigen Aufsichtsbehörde – bei in Hamburg ansässigen Vereinen der Finanzbehörde Hamburg – 510/4 – mitzuteilen.
Mitteilungen an die BuStra
Tatsachen, die den Verdacht der unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen begründen, sind dem Finanzamt für Prüfungsdienste und Strafsachen bzw. der zuständigen auswärtigen Bußgeld- und Strafsachenstelle zur Durchführung eines Bußgeldverfahrens mitzuteilen (§ 5 Abs. 2 StBerG).
Mitteilungen an die Berufskammern
Beim Bußgeldverfahren nach den §§ 160 und 161 StBerG und bei dem Verfahren zur Untersagung der Hilfeleistung in Steuersachen nach § 7 StBerG handelt es sich um keine Verfahren im Sinne des § 30 Abs. 2 AO. Im Verfahren nach dem StBerG gewonnene Erkenntnisse unterliegen deshalb nicht dem Steuergeheimnis. Es bestehen daher weder unter dem Gesichtspunkt des § 30 AO noch im Hinblick auf die Amtsverschwiegenheit Bedenken, die Steuerberaterkammer, für den Fall, dass sie Anzeige wegen unbefugter Hilfe in Steuersachen erstattet hat, über den Ausgang des Verfahrens zu unterrichten. Eine Ausnahme gilt jedoch dann, wenn die Erkenntnisse, die zur Einleitung des Verfahrens wegen unbefugter Hilfeleistung in Steuerbachen geführt haben, in einem Besteuerungsverfahren bzw. durch Anzeigen Dritter gewonnen wurden. In diesem Fall ist eine Unterrichtung der Berufskammer wegen der Pflicht zur Wahrung des Steuergeheimnisses bzw. zur Amtsverschwiegenheit nicht zulässig.
Mitteilungen bei Anzeigen Dritter
Dritte, die den Verdacht einer unbefugten Hilfeleistung oder eine Berufspflichtverletzung anzeigen, können wegen der Verpflichtung zur Wahrung der Amtsverschwiegenheit nicht über den Ausgang des Verfahrens informiert werden.
Mitteilungen bei Chiffre-Anzeigen
Im Falle einer Chiffre-Anzeige dürfen Namen und Anschrift des Inserenten mit Rücksicht auf die Pflicht zur Amtsverschwiegenheit weder der Berufskammer noch dritten Personen mitgeteilt werden.
7 Anlagen
hier nicht dargestellt