Teil 1: BGH zu § 370 AO – Einheitliches Strafmaß für Steuerhinterziehung

Der BGH hat die Strafen für Steuerhinterziehung deutlich verschärft (BGH vom 02.12.2008, 1 StR 416/08). Bei hinterzogenen Steuern in Millionenhöhe soll der Steuerhinterzieher künftig in aller Regel nicht mehr mit einer Bewährungsstrafe davonkommen.

Mit diesem Grundsatzurteil stellte der BGH erstmals Leitlinien für die Steuerhinterziehung auf, die sich an der Höhe der hinterzogenen Beträge in vier Stufen wir folgt orientieren.

1. Bis 50.000 EUR sind Geldstrafen die Regel.
2. Bei hinterzogenen Beträgen zwischen 50.000 und 100.000 EUR kommt es auf den jeweiligen Einzelfall an, ob schon eine Freiheitsstrafe zu verhängen ist.
3. Bei einem Hinterziehungsbetrag ab 100.000 EUR kann die Verhängung einer Geldstrafe nur bei Vorliegen von gewichtigen Milderungsgründen noch angemessen sein.
4. Bei Hinterziehungsbeträgen in Millionenhöhe kann die Vollstreckung der Freiheitsstrafe regelmäßig nicht mehr zur Bewährung ausgesetzt werden. Hier kommt regelmäßig auch keine Erledigung im Strafbefehlsverfahren mehr in Betracht, da nur Freiheitsstrafen bis zu einem Jahr zur Bewährung ausgesetzt werden können.

Nach § 370 AO liegt ein besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung vor, wenn der Täter in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt hat. Das ist bei einem Schaden von über 50.000 EUR der Fall und mit einer Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren zu ahnden. Nicht erfasst von der BGH-Rechtsprechung sind die Verfahrenseinstellungen gegen Geldauflage oder die in der Praxis geläufige Vereinbarung eines Geständnisses gegen Bewährung. Solche arbeitserleichternden Verfahrensausgänge erreichen den BGH nicht.

Hinweise für den Rechtsanwalt/Steuerberater:

• Der BGH stellt in seinem Urteil nur Regeln auf. Der erfahrene Steuerstrafverteidiger wird immer den Einzelfall betrachten und auch zugunsten seines Mandanten bei der Strafzumessung durchsetzen. Die vorgenannten Hinterziehungsbeträge haben nur Indizwirkung.
• Durch das Jahressteuergesetz 2009 verlängert sich die Verjährungsfrist für schwere Steuerstraftaten von fünf auf zehn Jahre und wird damit an die Steuerfestsetzungsverjährung angepasst.
• Die Berechnung der Höhe der Beitragshinterziehung bei Schwarzarbeit geht nach der neuen Vorgabe in § 14 Abs. 2 S. 2 SGB IV von einer Nettolohnabrede aus. Das ausbezahlte Arbeitsentgelt ist auf einen Bruttolohn hochzurechnen. Dadurch fallen die hinterzogenen Steuern und Beiträge zur Sozialversicherung und zur Arbeitsförderung höher aus.

Teil 2: Steuerhinterziehung bei Hinnahme einer zu geringen Schätzung

Gibt ein Steuerpflichtiger auch nach mehrfacher Mahnung keine Steuererklärung ab, schätzt das Finanzamt die Einnahmen und Ausgaben und lässt diese Werte in den Steuerbescheid einfließen. Hierbei schätzen die Beamten meist großzügig zugunsten des Fiskus. Dagegen können sich die Betroffenen durch ihren Steuerberater/Rechtsanwalt wehren, indem sie über einen Einspruch die Steuererklärung nachreichen. Wer jedoch zu niedrige Schätzungen durch das Finanzamt hinnimmt und bei zu hohen Schätzungen über einen Einspruch die Erklärung nachreicht, begeht nach einem Urteil des FG München (FG München vom 10.06.2008, 7 K 2382/07) eine Steuerhinterziehung. Das Ergehen eines Schätzungsbescheides ändert nämlich nichts an der Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung.

Sofern eine Steuerhinterziehung vorliegt, verlängert sich die Verjährungsfrist von vier auf zehn Jahre. Sie beginnt mangels Erklärungsabgabe gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO erst mit Ablauf des dritten Jahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Insoweit kann eine zu niedrige Schätzung noch über einen langen Zeitraum rückwirkend nach oben korrigiert werden.

Im Urteilsfall hatte ein GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer keine Steuererklärungen abgegeben und nur bei zu hoher Schätzung die entsprechenden Erklärungen nebst den Jahresabschlüssen für die GmbH nachgereicht. Das Finanzamt nahm ihn im Haftungswege nach § 71 AO in Anspruch. In diesem Fall greift die verlängerte Haftungsverjährung gemäß § 191 Abs. 3 S. 2 AO von ebenfalls zehn Jahren und der aufgeschobene Fristbeginn.

Teil 3: § 93 AO – Geänderter Kontenabruf ab 2009

Das Thema Kontenabruf ist für das Steuerstrafverfahren nach wie vor bedeutsam. Insbesondere hat der Rechtsanwalt/steuerberater in seiner Eigenschaft als Verteidiger die Rechtmäßigkeit der Maßnahme und damit die Verwertbarkeit der Ergebnisse zu prüfen.

Die Regelungen zum Kontenabruf wurden bereits durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 geändert. Wegen der Änderungen im steuerlichen Bereich nach § 93 Abs. 7 AO, die mit Einführung der Abgeltungsteuer zum 1.1.2009 in Kraft getreten sind, hat das BMF den AO-Einführungserlass angepasst. Insgesamt gibt es fünf Tatbestände, unter denen ein Suchlauf über das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) gestartet werden darf:

1. Kapitalerträge ab 2009:

Der Kontenabruf ist nur zulässig, wenn die Kapitaleinkünfte auf Antrag gemäß § 32d Abs. 6 EStG dem Einkommensteuertarif unterworfen werden. Damit soll überprüft werden können, ob der Sparer auch tatsächlich sämtliche Erträge angegeben hat und nicht nur einen Teil, um unter dem Pauschalsatz von 25 % zu bleiben.

2. Steuerliche Rechengröße:

In einer Reihe von Fällen sind nach § 2 Abs. 5b S. 2 EStG die Kapitalerträge zur Bemessung einer steuerlichen Vergünstigung einzubeziehen. Das gilt beim Spendenabzug, dem Einkommen von Kindern und Unterhaltsempfängern sowie der zumutbaren Eigenbelastung. Die Finanzbehörden müssen deshalb prüfen können, ob neben erklärten Einnahmen bisher nicht erklärte Kapitalerträge vorliegen.

3. Einkünfte vor 2009:

Die Finanzbehörde darf einen Kontenabruf auch starten, sofern es um die Feststellung von Einkünften nach den §§ 20 und 23 EStG in Veranlagungszeiträumen vor 2009 geht. Dieser Tatbestand wird sich durch Zeitablauf in Zukunft selbst erledigen.

4. Vollstreckung:

Der Kontenabruf ist zur Erhebung von bundesgesetzlich geregelten Steuern zulässig. Das umfasst auch die Vollstreckung. Um Kontenguthaben bei säumigen Steuerpflichtigen aufzuspüren, unterbleibt die Information der Betroffenen, weil eine Gefährdung der Ermittlungszwecke zu befürchten ist. Der säumige Steuerschuldner wird daher in der Zahlungserinnerung nur auf die Möglichkeiten eines Kontenabrufs hingewiesen.

5. Bitte um Kontenabruf:

Sofern der Steuerpflichtige zustimmt, dürfen Finanzbehörden nach Konten suchen. Eine solche Aufforderung kommt insbesondere im betrieblichen Bereich, aber auch bei Mieteinkünften in Betracht, sofern Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bestehen. Anwendungsfälle sind hier die üblichen Vorgänge im Rahmen einer Außenprüfung, wenn der Beamte festzustellen glaubt, dass Angaben über Betriebseinnahmen unschlüssig sind, von den Richtsätzen abweichen oder Einnahmen und Ausgaben in keinem nachvollziehbaren Verhältnis stehen. Wird die Zustimmung zum Kontenabruf trotz Aufforderung nicht erteilt, kommt als Folgereaktion eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen in Betracht. Dann treten über § 162 Abs. 2 S. 2 AO die gleichen Rechtsfolgen wie bei einem Verstoß gegen die allgemeinen Mitwirkungspflichten ein.

Aktuelles Urteil:

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 16. Januar 2009 (Az. VII R 25/08) ein an eine Bank gerichtetes Sammelauskunftsersuchen der Steuerfahndung für unzulässig erklärt. Das Ersuchen betraf die Ausgabe von sog. Bonusaktien (Treueaktien), die den Inhabern der Aktien der Deutschen Telekom AG im Jahr 2000 bei Erfüllung einer bestimmten Haltefrist zugeteilt worden waren. Deren Bezug führt nach dem Urteil des BFH vom 7. Dezember 2004 VIII R 70/02 zu einkommensteuerpflichtigen Einkünften. Auch eine weitere Zuteilung von Treueaktien, die im Jahr 2002 vorgenommen wurde, ist nach Auffassung der Finanzverwaltung einkommensteuerpflichtig. Um die ordnungsgemäße Versteuerung dieser Einkünfte zu überprüfen, hat die Fahndungsstelle eines Finanzamts (FA), nachdem sie bei einem Kunden eines Kreditinstituts festgestellt hatte, dass dieser Einkünfte aus fünf Treueaktien nicht in seiner Steuererklärung angegeben hatte, an dieses Kreditinstitut ein Sammelauskunftsersuchen gerichtet; sie möchte wissen, welchen Kunden in welcher Zahl Treueaktien zugeteilt worden sind. Auf die Klage der betreffenden Bank hatte jedoch das Finanzgericht dieses Ersuchen aufgehoben. Der BFH hat mit Urteil vom 16. Januar 2009 die dagegen von der Finanzverwaltung eingelegte Revision als unbegründet zurückgewiesen. Sammelauskunftsersuchen der Steuerfahndung seien nicht schon dann zulässig, wenn nach der allgemeinen Lebenserfahrung, dass Steuern nicht selten verkürzt und insbesondere Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht erklärt werden, das Auskunftsersuchen möglicherweise zur Aufdeckung bisher unbekannter Steuerfälle führen könnte. Es bedürfe vielmehr eines hinreichenden Anlasses für die Prognose, dass eine erhöhte Wahrscheinlichkeit besteht, unbekannte Steuerfälle zu entdecken. Im Streitfall falle ins Gewicht, dass die Kunden bei der Übersendung der Erträgnisaufstellung von ihrer Bank klar und unmissverständlich auf die (mutmaßliche) Einkommensteuerpflichtigkeit des Aktienbezugs hingewiesen worden seien und überdies wegen Ablaufs der regulären Festsetzungsfrist eine Steuernacherhebung ohnehin nur in Fällen der vorsätzlichen Steuerhinterziehung in Betracht käme. Es gebe aber keinen hinreichenden Anhaltspunkt für die Prognose, dass Einkünfte aus dem Bezug der Treueaktien gerade von Kunden dieser Bank hinterzogen worden seien. Die Handhabung der Bank, die Bonusaktien in der Erträgnisaufstellung nicht zu berücksichtigen und nur in dem Anschreiben auf eine mögliche Einkommensteuerpflicht hinzuweisen, stelle auch keine für eine Steuerhinterziehung besonders anfällige Art der Geschäftsabwicklung dar, die etwa mehr als bei Kapitaleinkünften aus bei Banken gehaltenen Wertpapierdepots sonst dazu herausfordert, solche Einkünfte dem FA zu verschweigen. Quelle: Bundesfinanzhof, Pressemitteilung

Hinweise für den Rechtsanwalt/Steuerberater:

1. Ein Kontenabruf ist nur in den abschließend aufgezählten Fällen zulässig und generell nur erlaubt, wenn ein Auskunftsersuchen an den Steuerpflichtigen nicht zum Ziel geführt hat oder keinen Erfolg verspricht.
2. Zulässig ist er auch bei Anderkonten von Rechtsanwälten, da der Kontenabruf beim Kreditinstitut und nicht beim Berufsgeheimnisträger durchgeführt wird. Insoweit hat die Bank kein Auskunftsverweigerungsrecht, das Vertrauensverhältnis zwischen dem Berufsgeheimnisträger und seinem Mandanten soll dadurch unberührt bleiben. Auch der Kontenabruf beim Berufsgeheimnisträger selber ist erlaubt, wobei nach Vorgabe des BVerfG zusätzlich eine Güterabwägung zwischen der Verschwiegenheitspflicht und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung unter Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsprinzips vorzunehmen ist. Allerdings sind über Anderkonten eines Berufsgeheimnisträgers keine Kontrollmitteilungen zu fertigen.

Teil 4: Gesetzentwurf zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung im Ausland

Bei den mit dem Steuerstrafrecht beschäftigten Rechtsanwälten/Steuerberatern noch nicht ganz umgesetzt zu sein scheint der Entwurf zum Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz (Referentenentwurf BMF 13.01.2009). Dieser sieht gezielte Maßnahmen vor, wenn ein Steuerinländer Geschäftsbeziehungen zu Staaten unterhält, die nicht nach dem OECD-Musterabkommen mit deutschen Finanzbehörden kooperieren. Dann soll die Bundesregierung die Möglichkeit erhalten, im Wege einer Rechtsverordnung den Abzug von Betriebsausgaben und Werbungskosten einzuschränken, ganz zu versagen oder von der Erfüllung erhöhter Nachweispflichten abhängig zu machen. Darüber hinaus kann die Bundesregierung ausländischen Gesellschaften die Entlastung von Kapitalertragsteuer oder Abzugsteuer ganz oder teilweise versagen und die Vorteile von Abgeltungsteuer und Teileinkünfteverfahren ganz oder teilweise ausschließen. Außerdem soll es mit Inkraft-treten des Gesetzes zu folgenden Maßnahmen kommen:

• Bei Dividenden und Veräußerungsgewinnen aus Staaten, die nicht nach dem OECD-Musterabkommen mit deutschen Finanzbehörden kooperieren, soll die Steuerbefreiung nach § 8b KStG oder aufgrund des DBA-Schachtelprivilegs ganz oder teilweise ausgeschlossen werden können.  
• Steuerinländer sollen einen amtlichen Vordruck mit Fragen über Art und Inhalt der Geschäftsbeziehungen beantworten, wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass sie über Geschäftsbeziehungen zu Finanzinstituten in Staaten oder Gebieten verfügen, die den deutschen Finanzbehörden keine Unterstützung nach den Standards der OECD leisten. Dabei ist kein begründeter Verdacht erforderlich. Zudem hat der Betroffene die Kreditinstitute von der Verschwiegenheitspflicht gegenüber der Finanzbehörde zu entbinden. Geschieht dies trotz Aufforderung nicht, ist eine Schätzung unter der Vermutung vorzunehmen, dass Kapitaleinkünfte im Ausland vorliegen.
• Die Finanzbehörde soll vom Steuerpflichtigen die Abgabe einer eidesstattlichen Versicherung in Bezug auf seine getätigten Angaben verlangen können. Dabei soll die Falschaussage mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe bestraft werden. Wer den Mitwirkungspflichten nicht nachkommt, kann mit einem Ordnungsgeld von bis zu 5.000 EUR belangt werden.
• In einem neuen § 147a AO soll eine besondere Aufbewahrungspflicht geregelt werden. Sofern die Summe der positiven Überschusseinkünfte mehr als 500.000 EUR im Jahr beträgt, sind die Aufzeichnungen und Unterlagen über die zu Grunde liegenden Einnahmen und Werbungskosten sechs Jahre aufzubewahren. Eine Saldierung mit negativen Einkünften findet dabei nicht statt. Die Regelung erfasst auch den digitalen Datenzugriff. Die Pflicht soll erst wieder entfallen, wenn ein Steuerpflichtiger in fünf aufeinander folgenden Jahren den Schwellenwert von 500.000 EUR nicht erreicht.
• Eine Außenprüfung wird generell zulässig, wenn die Summe der positiven Überschusseinkünfte mehr als 500.000 EUR im Kalenderjahr beträgt. Zudem soll die Finanzbehörde auch dann eine Betriebsprüfung anordnen können, wenn der erhöhten Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen wird.
• Zollkontrollen beim Grenzübertritt sollen neben Bargeldkontrollen auch bei Verdacht auf Steuerhinterziehung, Steuerordnungswidrigkeiten sowie auf Betrug zum Nachteil der Sozialleistungsträger durchgeführt werden können. Damit können auch Kontounterlagen zwecks Durchführung weiterer Ermittlungen weitergeleitet werden. Eines Anfangsverdachts bedarf es hierfür nicht.

Hinweis für den Steuerberater/Rechtsanwalt:

Kommt es zur Umsetzung des Entwurfs, wird insbesondere die bereits jetzt durchzuführende Beratung entscheidend sein, mit der die Mandanten auf die Problematik der Geschäftsbeziehung mit bestimmten Ländern hingeweisen werden sollten. Daneben wird die Belegvorsorge noch mehr an Bedeutung gewinnen.