Verjährungshemmung bei ressortfremden Grundlagenbescheiden

02.06.2014

Das steuerliche Verfahrensrecht unterscheidet in der Abgabenordnung zwischen Grundlagenbescheiden und Folgebescheiden. § 171 Abs. 3 in Kombination mit Abs. 10 AO bewirkt grundsätzlich eine Ablaufhemmung für die Folgesteuer, solange in nicht verjährten Fällen noch ein Grundlagenbescheid ergeht. Wird dann vor Verjährung ein Antrag auf Festsetzung, Aufhebung oder Änderung gestellt, läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist. Mit dieser Thematik haben sich BFH und BMF aktuell auseinandergesetzt.

Vertrauensschutz bei Grundlagenbescheiden von ressortfremder Behörde

Laut einem Urteil des BFH aus dem Februar 2013 bewirken die von ressortfremden Behörden erlassenen Grundlagenbescheide nur dann eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO, wenn sie vor Ablauf der Verjährung der im Einzelfall betroffenen Steuer erlassen wurden. Da das BFH-Urteil aus Februar 2013 eine rückwirkende Steuerverschärfung beinhaltet, gewährt die Verwaltung auf Grundlage des § 163 AO eine begrenzte Vertrauensschutzregelung.

Nach einem aktuellen BMF-Schreiben aus Januar 2014 bewirken ressortfremde Grundlagenbescheide auch dann eine Ablaufhemmung beim Folgebescheid nach § 171 Abs. 10 AO,

soweit der Grundlagenbescheid vor Verjährung des Folgebescheids bei der ressortfremden Behörde beantragt wurde und

wenn die Behörde vor Veröffentlichung des oben genannten BFH-Urteils aus dem Februar 2013 am 31.7.2013 durch Verwaltungsanweisungen einen von ihr zu verantwortenden Vertrauenstatbestand insoweit gesetzt hatte, dass der Folgebescheid auch ohne Antrag beim zuständigen FA unabhängig vom Zeitpunkt des Erlasses des ressortfremden Grundlagenbescheids hieran angepasst würde.

Allerdings besteht der vonseiten der Verwaltung eng begrenzte Vertrauenstatbestand nur in zwei Fällen:

1. Der zu ändernde Steuerbescheid ist nach Veröffentlichung der maßgeblichen Verwaltungsanweisung ergangen.

2. Der Folgebescheid war bereits vor Veröffentlichung des BFH-Urteils am 31.7.2013 im BStBl II ergangen.

Steuerberaterhinweis
Gegen das BFH-Urteil wurde Verfassungsbeschwerde eingelegt, über die bislang noch nicht entschieden wurde.

Ablaufhemmung greift nur auf Antrag

Bei einem geänderten Grundlagenbescheid wird der Ablauf der Zwei-Jahres-Frist zur Anpassung des Folgebescheids nur gehemmt, wenn der hiervon betroffene Steuerpflichtige selbst die Änderung des Folgebescheids vor Fristablauf beantragt. Der BFH stellt in zwei Urteilen klar, dass die Ablaufhemmung in § 171 Abs. 3 AO einen Antrag voraussetzt, auch wenn die Vorschrift das nicht ausdrücklich bestimmt. Aus dem Sinn und Zweck ist aber deutlich zu entnehmen, dass Antragsteller nur der Steuerpflichtige selbst sein kann. Infolgedessen wird bei der Änderung eines Grundlagenbescheids der Ablauf der Zwei-Jahres-Frist zur Anpassung des Folgebescheids nur gehemmt, wenn der Betroffene selbst die Änderung des Folgebescheids vor Ablauf der Frist beantragt und konkret darlegt, inwieweit er eine Berichtigung begehrt. Ein zum Grundlagenbescheid gestellter Antrag kann daher nicht so ausgelegt werden, dass damit zugleich die Änderung sämtlicher Folgebescheide beantragt wird.

Es ist mit Art. 20 Abs. 3 GG vereinbar, dass die Änderung des Folgebescheids nach Eintritt der Verjährung unzulässig ist, wenn das FA seiner Anpassungspflicht aus § 175 AO nicht fristgemäß nachgekommen ist und der Steuerpflichtige keinen rechtzeitigen Antrag gestellt hat. Das FA ist auch nicht nach Treu und Glauben verpflichtet, eine Festsetzung trotz Eintritts der Verjährung zugunsten des Steuerpflichtigen abzuändern.

Fundstellen

Behörde: BMF 31.1.14, IV A 3 - S 0342/09/10001-08

BFH 21.2.13, V R 27/11, BStBl II 13, 529, beim BVerfG unter 1 BvR 1787/13

Ablaufhemmung: BFH 27.11.13, II R 58/11

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