Die Steuerberater, die im Bereich der Umwandlung und damit auch der Umwandlungssteuer tätig sind, haben lange darauf warten müssen, dass der entsprechenden Erlass angepasst wird. Das BMF hat nun den Entwurf zum Umwandlungssteuererlass über 177 Seiten an die Verbände der Steuerberater zur Anhörung versandt. Das hieraus mündende Anwendungsschreiben ist für den Herbst 2011 zur Veröffentlichung im BStBl geplant. Das Schreiben beinhaltet Hinweise auf die zwischenzeitlich ergangene BFH-Rechtsprechung und zahlreiche Rechenbeispiele zum Bilanzansatz beim übergebenden und übernehmenden Unternehmen. Darüber hinaus enthält das Schreiben Ausführungen zu den Neuregelungen, die durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften - kurz SEStEG - Ende 2006 in Kraft getreten waren.

Die Neuregelung beinhaltet insbesondere die Anpassung der nationalen Steuervorschriften zur Umstrukturierung von Unternehmen an die Vorgaben des EU-Rechts, indem das UmwStG auf grenzüberschreitende Umwandlungsvorgänge ausgedehnt wurde. Sie führen jetzt nicht mehr automatisch zur Realisierung der stillen Reserven, weil durch das SEStEG in das UmwStG ein sogenannter Entstrickungstatbestand eingeführt wurde. Auch wenn die übernehmende Gesellschaft nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist, kommt auf Antrag die Einbringung zum Buch- oder einem Zwischenwert in Betracht.

Als Stichtag für die Anwendung des neuen Rechts gilt eine Umwandlung oder Einbringung, die ab dem 13.12.2006 zum Handelsregistereintrag angemeldet wurde. Für die Anwendung des UmwStG müssen der übertragende und der übernehmende Rechtsträger nach EU-Recht gegründet sein und ihren Sitz sowie Ort der Geschäftsleitung dort haben.

Der Erlass beinhaltet Anwendungsbereich, Begriffsbestimmungen und die Auswirkungen für die Körperschaft-, Einkommen- und Gewerbesteuer von Umwandlung, Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung und Formwechsel auf der Ebene des übertragenden und übernehmenden Rechtsträgers sowie beim Anteilseigner einer Körperschaft. Hinzu kommen formale Fragen, etwa welches Finanzamt zuständig ist und bis wann und wo ein Antrag auf den Ansatz von Buch- oder Zwischenwertansatz zu stellen ist. Nachfolgend wichtige Eckpunkte des Erlasses im Überblick:

• Umwandlungen und Einbringungen werden als Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge grundsätzlich zum gemeinen Wert beurteilt.

• Als übertragende oder übernehmende Rechtsträger kommen auch Gesellschaften mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in einem EU- oder EWR-Staat in Betracht, selbst wenn es sich um eine Umwandlung nach ausländischem Recht handelt. Erforderlich ist nur, dass der Vorgang mit einer inländischen Verschmelzung, Spaltung oder einem Formwechsel vergleichbar ist.

• Die Besteuerung der stillen Reserven hat aber dann zu erfolgen, wenn der Zugriff der deutschen Finanzbehörden verloren geht oder eingeschränkt wird. Dann hat der Vermögensübergang zum gemeinen Wert zu erfolgen.

• Der steuerliche Übertragungsstichtag ist der Tag, der dem Umwandlungsstichtag vorangeht. Hierzu ist eine Schlussbilanz aufzustellen, in die auch unentgeltlich erworbene und selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter sowie steuerfreie Rücklagen gehören. Der ermittelte Übertragungsgewinn oder -verlust entsteht mit Ablauf dieses Tages und in dem Veranlagungszeitraum, in dem das Wirtschaftsjahr endet.

• Der Erlass behandelt ausführlich die steuerliche Rückwirkung in § 2 UmwStG für den Zeitraum, in dem der Übertragende zivilrechtlich bis zum Handelsregistereintrag fortbesteht. Steuerlich werden ihm weder Einkommen noch Vermögen mehr zugerechnet und die Geschäftsvorfälle und das Einkommen gelten als für Rechnung des Übernehmenden vorgenommen.

• Am Übertragungsstichtag bereits beschlossene, aber noch nicht vollzogene offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sind als Schuldposten in der steuerlichen Schlussbilanz zu berücksichtigen.

• Durch eine Verlustverrechnungsbeschränkung soll verhindert werden, dass aufgrund der steuerlichen Rückwirkungsfiktion gestalterisch eine Verlustnutzung erreicht werden kann, obwohl der Verlust bereits untergegangen ist. Voraussetzung ist danach, dass ein Verlust auch ohne die steuerliche Rückwirkung von der übertragenden Körperschaft hätte ausgeglichen oder verrechnet werden können.

• Der Übernehmende tritt in die Rechtsstellung des Übertragenden auch hinsichtlich der historischen Anschaffungskosten ein. Er hat die auf ihn übergehenden Wirtschaftsgüter mit den Wertansätzen in der steuerlichen Schlussbilanz zu übernehmen.

• Beim Übertrag eines Teilbetriebs verringern sich in Abspaltungsfällen bei der übertragenden Körperschaft verrechenbare Verluste, ein verbleibender Verlustvortrag, nicht ausgeglichene negative Einkünfte sowie ein Zins- und EBITDA-Vortrag in dem Verhältnis, in dem Vermögen auf eine andere Körperschaft übergeht.

• Bei der Gewerbesteuer ist der Übergang von Fehlbeträgen auf den übernehmenden Rechtsträger ausgeschlossen.

Die Grundsätze des BMF-Schreibens sollen - nach seiner Veröffentlichung im BStBl für alle noch nicht bestandskräftigen Fälle gelten, auf die das UmwStG in der Fassung SEStEG anzuwenden ist. Das vorherige UmwStG 1995 gilt in einigen Bereichen wie den Regeln zu einbringungsgeborenen Anteilen und dem Wegfall von Steuererleichterungen weiter. Insoweit finden auch die vorherigen BMF-Schreiben weiterhin Anwendung.

Hinweis des Steuerberaters:

Der Erlass ist - wenn er denn in der jetzigen Form bleibt - wahrlich kein großer Wurf. Es bleibt zu hoffen, dass die Verbände der Steuerberater insoweit die vielfach anzubringende Kritik umsetzen werden und für eine Änderung Sorge tragen.

Fundstelle: BMF, Entwurfsschreiben 2.4.11, ohne Az.