1. Erbschaftsteuer trotz fehlendem Testament

In einem vom FG Sachsen-Anhalt entschiedenen Fall sollte nach dem Willen des Erblassers eine bestimmte Person zum Alleinerben werden. Es wurde jedoch kein Testament verfasst, weil der Verstorbene ihn irrtümlich für den gesetzlichen Erben hielt. Für die nach BGB erbenden Rechtsnachfolger liegt ein erbschaftsteuerpflichtiger Erwerb selbst dann vor, wenn sie freiwillig ihre Erbanteile in voller Höhe dem eigentlich Begünstigten zukommen lassen. Dies kann nicht als formunwirksame letztwillige Verfügung gewertet werden.

Zwar wäre eine Steuer nicht festzusetzen, soweit der Rechtsnachfolger Verfügungen aufgrund eines formunwirksamen Testaments unter Beachtung des erblasserischen Willens erfüllt hätte, trotzdem ist das wirtschaftliche Ergebnis dieses Vollzugs nach § 41 AO zu beachten. Dies setzt für die erbschaftsteuerrechtliche Beachtung jedoch voraus, dass ein unwirksames Testament vorliegt, der Erblasser eine Anordnung in Hinblick auf seinen Tod getroffen hat und die Anweisung des Erblassers anschließend ausgeführt wird. Nur in diesem Fall werden die Bereicherung des Begünstigten und die Verminderung beim Beschwerten als Ausfluss des erblasserischen Willens berücksichtigt. Daran fehlt es jedoch bereits, wenn überhaupt keine formunwirksame Verfügung von Todes wegen vorliegt.

Steuerberaterhinweis:

Möglicherweise kommt in vergleichbaren Fällen ein Erlass der Erbschaftsteuer aus Billigkeitsgründen in Betracht. Denn ohne die irrtümliche Annahme hätten die ungewollten gesetzlichen Erben die Verstorbene vor ihrem Tod darauf aufmerksam gemacht, dass die vorgesehene Person nur über ein Testament erben kann. Dieser Erlass soll die Weitergabe des Nachlasses honorieren, für den es keine rechtliche Verpflichtung gab. Steuerberater sind jedenfalls gehalten, die Erbschaftsteuer durch Einspruch und ggf. Billigkeitserlass zugunsten der Mandanten zu verhindern.

Fundstellen:

FG Sachsen-Anhalt 14.1.09, 2 K 269/07, BFH 28.3.07, II R 25/05, BStBl II 07, 461; 15.3.00, II R 15/98, BStBl II 00, 588

2. Begünstigtes Betriebsvermögen: Schädliche Verwendung

Das FG Münster und der BFH haben sich in mehreren Urteilen mit der schädlichen Verwendung von begünstigt erworbenem Betriebsvermögen beschäftigt.

Insolvenzeintritt führt zur Nachversteuerung mit Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer

Der Verlust von geerbtem Betriebsvermögen durch Insolvenz innerhalb der Behaltefrist führt nicht zur Unbilligkeit der Steuernacherhebung. Nach dem Urteil des FG Münster entfällt die Steuerbefreiung unabhängig davon, warum der begünstigte Betrieb veräußert oder aufgegeben wurde. Mit der Unternehmereigenschaft sind generell Risiken und Belastungen verbunden. Dies wurde nach dem bis 2008 geltenden Recht dadurch berücksichtigt, dass eine Bemessungsgrundlage deutlich unter dem Verkehrswert zum Ansatz kam. Deshalb besteht kein Anlass, wegen der bereits im niedrigeren Wertansatz berücksichtigten Risiken trotz Aufgabe des Gewerbebetriebs zusätzlich Vergünstigungen weiter zu gewähren. Die Nachversteuerung ist auch im Falle der Insolvenz vom Willen des Gesetzgebers gedeckt.

Ähnlich hatte sich das FG Münster bereits in gleichgelagerten Fällen geäußert, wogegen die Revision anhängig ist. Auch nach dem Rechtstand 2009 ist es unerheblich, aus welchem Grund die neuen Wohlverhaltensregeln über sieben oder zehn Jahre nicht eingehalten werden. Anders als bis 2008 kommt es jedoch nicht mehr zu einem Fallbeileffekt. Für den erreichten Zeitraum bleibt die Steuerfreiheit erhalten. Allerdings kann hier nicht mehr das Argument herangezogen werden, der Betriebsnachfolger sei durch den Ansatz unter dem Verkehrswert ohnehin ausreichend privilegiert worden.

Steuerberaterhinweis:

Durch die Reform 2009 entfallen Verschonungsabschlag und Abzugsbetrag bei einem Verstoß gegen eine der Behaltensregelungen. Die Gründe sind unbeachtlich, sodass auch die Übergabe als Abfindung weichender Erben, die Zahlung von Geldvermächtnissen, Pflichtteils- oder Zugewinnausgleichsansprüchen schädlich sind.

Verspätete Einlage gleicht keine Überentnahme aus

Tätigt der Erwerber von erbschaftsteuerlich begünstigtem Betriebsvermögen Überentnahmen, kann er einen Ausgleich durch Einlagen erreichen. Dies gelingt aber nur innerhalb der Behaltensfrist. Die Behaltensfrist für die Entnahmebegrenzung endet nach dem Wortlaut des Gesetzes mit Ablauf des letzten Wirtschaftsjahres, das innerhalb der fünfjährigen Behaltenszeit endet und nicht nach einer fünfjährigen Behaltefrist nach dem Erwerb. Im Urteilsfall hatte der Erbe die Einlagen innerhalb von fünf Kalenderjahren getätigt, das entsprechende Wirtschaftsjahr war hingegen ein paar Monate zuvor abgelaufen. Daher führten die Überentnahmen zur Nachversteuerung nach § 13a Abs. 5 S. 1 ErbStG, weil der Ausgleich zu spät geleistet worden war.

Dieses zum alten Erbschaftsteuerrecht vom FG Münster ergangene Urteil findet auch ab 2009 weiterhin Anwendung. Der verlängerte Zeitraum bei Überentnahmen von mehr als 150.000 EUR beginnt ebenfalls mit dem Datum der Steuerentstehung und läuft bis zum Ende des letzten in die Siebenjahresfrist fallenden Wirtschaftsjahres. Sofern der Erwerber die Steuerfreiheit mit der Zehn-Jahres-Regel gewählt hat, bleibt es für die Entnahmen bei sieben Jahren. Eine gezielte Einlage unmittelbar zum Ende des letzten Geschäftsjahres sieht die Verwaltung grundsätzlich nicht als Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO an. Werden die Mittel jedoch statt aus vorhandenem privaten Vermögen durch Aufnahme eines Kredits geleistet, kann das Darlehen eine betriebliche Schuld des Erwerbers darstellen. In diesem Fall liegt keine Einlage mehr vor, die eine schädliche Überentnahme ausgleicht.

Betriebsvermögen eines Künstlers bleibt mit dem Tod erhalten

Nach dem Tod eines freiberuflich tätigen Künstlers behalten die von ihm angefertigten Kunstwerke, wie beispielsweise seine Bilder, ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen gemäß § 13a ErbStG, auch wenn die künstlerische Tätigkeit in gleicher Weise nicht von den Erben fortgesetzt werden kann. Nach dem Urteil des BFH wird der freiberufliche Betrieb im Nachlass eines Künstlers nicht zwangsweise aufgegeben, sondern auf die Erben übertragen und daher nicht zwangsläufig zum Privatvermögen. Die mit dem Tod verbundene Betriebseinstellung ist nämlich ertragsteuerlich noch keine Betriebsaufgabe.

Ob es die erbschaftsteuerliche Begünstigung des § 13a ErbStG nach den unterschiedlichen Haltefristen im alten oder neuen Recht gibt, hängt daher von der Vorgehensweise der Erben ab. Sie müssen nicht zwingend die freiberufliche Tätigkeit des Erblassers fortsetzen. Ausreichend ist bereits, wenn sie das erworbene Betriebsvermögen erhalten und weiterführen. Sofern jedoch einzelne Kunstwerke verkauft werden, liegt insoweit eine schädliche Veräußerung von wesentlichen Betriebsgrundlagen vor. Dann kommt es zur Nachversteuerung, wodurch im Rahmen der Erbschaftsteuerreform der gemeine Wert der Gegenstände angesetzt wird.

Steuerberaterhinweis:

Sofern der Verkauf innerhalb von fünf Jahren nach dem Erbfall mit Gewinn erfolgt, kann § 35b EStG eine Doppelbelastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer auf Antrag abmildern.

Fundstellen:

Schädliche Verwendung: FG Münster 7.5.09, 3 K 1861/06 Erb, FG Münster 21.8.08, 3 K 4920/06 Erb, Revision unter II R 63/08, FG Münster 28.2.08, 3 K 3877/07 Erb, Revision unter II R 25/08, BFH 16.2.05, II R 39/03, BStBl II 05, 571; 21.3.07, II R 19/06; BFH/NV 07, 1321

Überentnahme: FG Münster 4.6.09 - 3 K 4490/06 Erb, Künstler: BFH 27.5.09, II R 53/07; 15.11.06, XI R 6/06, BFH/NV 07, 436

3. Überentnahmen: Neuregelungen zur Erbschaftsteuer

Tätigt der Erwerber von begünstigtem Betriebsvermögen bis zum Ende des letzten in die Siebenjahresfrist fallenden Wirtschaftsjahres Entnahmen, welche die Summe aus Einlagen und Gewinnen um mehr als 150.000 EUR übersteigen, stellt dies insoweit einen Verstoß gegen die Behaltensregeln dar. Solche schädlichen Überentnahmen werden analog zum alten Rechtsstand ermittelt, ab 2009 sind jedoch folgende Besonderheiten zu beachten:

• Der Zeitraum erhöht sich von fünf auf sieben Jahre.

• Der unschädliche Betrag steigt von 52.000 auf 150.000 EUR.

• Gezielte Einlagen kurz vor Ende der Frist sind kein Gestaltungsmissbrauch, wenn die Mittel aus vorhandenem Privatvermögen stammen. Wird die Einlage hingegen unter Aufnahme eines Kredits geleistet, ist zu prüfen, ob der Kredit als betriebliche Schuld oder gegebenenfalls als negatives Sonderbetriebsvermögen des Erwerbers zu behandeln ist. Sofern die Prüfung ergibt, dass der Kredit als Betriebsvermögen zu behandeln ist, liegt keine Einlage vor.

• Die Entnahmebegrenzung ist anders als vor 2009 (R 65 Abs. 6 EStR 2003) auch bei Betrieben mit Einnahmen-Überschuss-Rechnung anzuwenden, da die Verwaltung eine Ausnahme nur noch bei der Gewinnermittlung nach § 13a EStG bei Landwirten vorsieht.

• Wird die 150.000-EUR-Schwelle überschritten, erfolgt eine Nachversteuerung. Der Ländererlass (25.6.09, BStBl I 09, 713) erläutert die Auswirkungen an einem anschaulichen Rechenbeispiel.

• Kapitalgesellschaften können ohne Verstoß gegen die Entnahmebeschränkung in der Behaltenszeit erzielte Gewinne, offene und verdeckte Einlagen sowie den Freibetrag von 150.000 EUR verdeckt oder offen an mittelbar oder unmittelbar Beteiligte ausschütten.

 4. Erbschaftsteuerauswirkungen der Neuregelungen im Familienrecht

Seit dem 1.9.2009 gelten im Familienrecht neue Regeln, wobei insbesondere die Änderungen beim Zugewinnausgleich und beim Versorgungsausgleich von besonderer Bedeutung sind.

• Schulden vor der Ehe: Beim Zugewinnausgleich bleiben die Grundsätze zur Verteilung des während der Ehe erzielten Vermögenszuwachses im Grundsatz erhalten. Bei der Eheschließung vorhandene Verbindlichkeiten werden jedoch bei der Ermittlung des Zugewinns nunmehr als negatives Anfangsvermögen berücksichtigt. Bislang wurde ein Betrag von Null angesetzt.

• Vermögensverschiebung: Als Berechnungszeitpunkt für den Zugewinn und die Höhe der Ausgleichsforderung ist das Datum der Rechtshängigkeit des Scheidungsantrags maßgebend. Damit soll vermieden werden, dass der vermögendere Partner im Zeitraum zwischen Scheidungsantrag und rechtskräftiger Scheidung Gegenstände beiseite schafft und hierdurch den Zugewinnausgleich vermindert.

• Rechtsschutz: Der ausgleichsberechtigte Ehegatte kann sich sein Recht auf vorzeitige Geltendmachung des Zugewinns in einem vorläufigen Rechtsschutzverfahren vor Gericht sichern. Auch dies soll verhindern, dass der andere Partner sein Vermögen ganz oder in Teilen beiseite schafft.

• Versorgungsausgleich: Durch die Strukturreform sollen bei der Scheidung alle in der Ehe erworbenen Rentenanrechte hälftig geteilt werden. Jedes in der Ehe aufgebaute Versorgungsanrecht im jeweiligen System wird nunmehr hälftig geteilt, sodass jeder der Partner über sein eigenes Rentenkonto einen eigenen Anspruch gegen den jeweiligen Versorgungsträger erhält.

• Familiensachen: Das gerichtliche Verfahren zu Betreuungs-, Unterbringungs- und Nachlasssachen wird in einer einzigen Verfahrensordnung zusammengefasst. Hierdurch werden die durch Ehe und Familie sachlich verbundenen Streitigkeiten beim sog. Großen Familiengericht gebündelt. Im Gegenzug wird das Vormundschaftsgericht aufgelöst und seine Aufgaben vom Familien- und Betreuungsgericht mit übernommen.

Diese Änderungen haben auch Einfluss auf das Steuerrecht. Zwar gilt der Zugewinnausgleich gemäß § 5 Abs. 2 ErbStG nicht als Schenkung und es liegen auch keine steuerpflichtigen Einkünfte vor. Lediglich bei Raten- oder Rentenzahlung kann es zu Einkünften nach §§ 20, 22 EStG kommen. Erfolgt der Ausgleich einer Zugewinnforderung hingegen durch Übertragung von Immobilien oder Unternehmensanteilen, können sich hierdurch Spekulationsgewinne ergeben, die betrieblichen Gewinne erhöhen oder es kommt zu einer neuen Bemessungsgrundlage für die AfA beim neuen Besitzer.

Steuerberaterhinweis:

Im Rahmen des § 5 Abs. 1 ErbStG erfolgte bislang die Umrechnung des erbschaftsteuerfreien Betrags der fiktiven Ausgleichsforderung nach dem Verhältnis von Steuer- und Verkehrswert des maßgebenden Nachlasses. Dies erfolgt grundsätzlich nur noch für Erwerbsfälle, für die die Steuer vor dem 1.1.2009 entstanden ist. Durch die Erbschaftsteuerreform 2009 wirkt sich der fiktive Zugewinnausgleich nach § 5 Abs. 1 ErbStG beim Erwerb von Todes wegen besser aus. Nunmehr kann die volle Zugewinnausgleichsforderung in Abzug gebracht werden, da es keine Differenz zwischen Steuer- und Verkehrswert gibt. Der Abzug des Zugewinns ist jetzt auch bei einer eingetragenen Lebenspartnerschaft möglich.

5. Übertragung von Kapitalvermögen ohne Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer

Wird Kapitalvermögen in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG oder eine GmbH eingebracht, konnten die Anteile anschließend bis Ende 2008 steuergünstig an den Nachfolger vererbt oder verschenkt werden. Dies war möglich, da sich der Betriebsvermögensfreibetrag von 225.000 EUR, der Bewertungsabschlag von 35 % sowie die Tarifermäßigung des § 19a ErbStG verwenden ließen. Das ist ab 2009 grundsätzlich nicht mehr möglich, da der neue § 13b Abs. 2 ErbStG Anteile an Kapitalgesellschaften mit einer Beteiligung bis zu 25 % sowie Wertpapiere und vergleichbare Forderungen als schädliches Verwaltungsvermögen einstuft. Die Zuwendung eines vermögensverwaltenden KG- oder GmbH-Mantels ist somit nicht mehr unter Ausnutzung der Privilegien in § 13a ErbStG möglich.

Dennoch lässt sich dieser Transfer weiterhin durchführen. Dabei kann sogar die vollständige Steuerfreiheit unabhängig vom Wert des Kapitalvermögens erreicht werden. Bei Summen bis zu 1 Mio. EUR gelingt das über sieben und ansonsten über zehn Jahre. Hierfür sind lediglich zwei Bedingungen zu erfüllen:

1. Das Kapital darf nicht überwiegend aus Wertpapieren bestehen.

2. Der Erwerber darf anschließend innerhalb von 7 Jahren keine schädlichen Überentnahmen tätigen und muss die übrigen Behaltefristen einhalten. Die Lohnsummenregel spielt mangels Arbeitnehmer keine Rolle.

Hintergrund ist, dass Geldmittel nicht generell zum schädlichen Verwaltungsvermögen gehören. Begünstigt sind Geld, Sicht- und Spareinlagen sowie Festgeldkonten. Sofern der Anteil von Wertpapieren und vergleichbaren Forderungen je nach Wahl der Freistellung höchstens 50 oder 10 % beträgt, hat dies keine Auswirkung. Da nur auf die Zusammensetzung im Zeitpunkt des Übergangs abgestellt wird, kann der Erwerber die Struktur seines Kapitalvermögens anschließend verändern, etwa das Sparguthaben in Aktien, Anleihen und Fonds eintauschen. Dieser Umweg lohnt sich insbesondere bei entfernten Verwandtschaftsverhältnissen.

Die Gestaltung dieses Vorgangs ist im Detail vielfach kompliziert und risikobehaftet. Die Beratung durch den Steuerberater und Rechtsanwalt ist dringend anzuraten.