Nachdem immer wieder die Fragestellung zu Verjährung im Steuerrecht und Steuerstrafrecht an unsere Fachanwälte und Steuerberater herangetragen wird, erläutern wir hier einige wesentliche Grundlagen zur Verjährung. Wir weisen jedoch darauf hin, dass Sie im Einzelfall individuelle Beratung durch einen Steuerberater und Fachanwalt für Steuerrecht in Anspruch nehmen sollten. Sprechen Sie uns in den Büros in Köln und Bonn an, gerne beraten wir Sie auch zu Hause, wo Sie Ihre Unterlagen griffbereit haben.

Umfang der Selbstanzeige

Insbesondere nach dem Schwarzgeldbekämpfungsgesetz, welches am 17. 3. 2011 vom Bundestag beschlossen wurde, ist im Rahmen der Selbstanzeige zu beachten, dass der Steuerpflichtige zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang die unrichtigen Angaben berichtigen, die unvollständigen Angaben ergänzen oder die unterlassenen Angaben nachholen muss, um Straffreiheit zu erlangen.

Die Selbstanzeige muss sich daher zwingend für jede Steuerart auf alle strafrechtlich noch nicht verjährten Zeiträume erstrecken. Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass der BGH die Anforderungen an die Sperrgründe im Zusammenhang mit der Selbstanzeige erheblich ausgeweitet hat. So wurde der Begriff der Tatentdeckung, wonach eine Selbstanzeige keine strafbefreiende Wirkung mehr entfalten kann, in sachlicher und zeitlicher Hinsicht erweitert. Die Konsequenz hieraus ist, dass der Prüfung des strafrechtlich relevanten Zeitraums erhebliche Bedeutung zukommt. Andernfalls liefe der Steuerpflichtige Gefahr, dass statt der erwünschten strafbefreienden Selbstanzeige eine unwirksame Teilselbstanzeige vorliegt.  

Aufgaben für den Anwalt bei Steuerhinterziehung/Selbstanzeige

Vorrangig muss für eine wirksame Selbstanzeige der strafrechtlich unverjährte Zeitraum berechnet werden, für den im Anschluss unrichtige bzw. unvollständige Angaben nachgeholt werden können. Dabei ist jeder Veranlagungszeitraum hinsichtlich des Beginns der Verjährung getrennt zu prüfen, denn bei der Berechnung der Verjährung ist zu unterscheiden, ob die Steuerhinterziehung durch eine Handlung oder durch Unterlassen beendet wurde.

Verjährung bei einfacher Steuerhinterziehung

Steuerhinterziehung verjährt nach fünf Jahren (§ 370 Abs. 1 AO). Bei besonders schweren Fällen der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 3 AO) verjähren die Straftaten in zehn Jahren (§ 376 Abs. 1 AO). Zu diesen Fällen zählt insbesondere der Fall, dass der hinterzogene Betrag 50.000 € übersteigt. Zu berücksichtigen ist insoweit, dass diese Wertgrenze für jede einzelne Tat gesondert zu bestimmen ist.

Beginn der Verjährung bei Steuerhinterziehung

Hierbei unterscheidet der Gesetzgeber, ob ein Handeln oder ein Unterlassen vorliegt:

Beim Handeln beginnt die Verjährung, sobald die Tat beendet ist. Bei der Steuerhinterziehung beginnt die Verjährung mit Eintritt des Taterfolgs. Dies bedeutet für die Einkommensteuer sowie für alle Steuerarten, bei denen eine Steuererklärung notwendig ist, dass bei Nachzahlungen die Verjährung mit der Bekanntgabe des Bescheids beginnt. Kommt es zu einer Steuererstattung, beginnt die Verjährung erst mit Auszahlung des Betrags an den Steuerpflichtigen beendet.

Bei den sogenannten Fälligkeitssteuern, hierzu zählt insbesondere die Umsatzsteuer und die Lohnsteuer, beginnt die Verjährung zum Fälligkeitstermin.

Bei der Steuerhinterziehung durch Unterlassen – dabei geht es maßgeblich um die Fälle der Nichtabgabe einer notwendigen Steuererklärung - beginnt die Verjährung spätestens mit Erreichen des allgemeinen Hauptveranlagungsschlusses. Das bedeutet, dass wenn ungefähr 95 % der Veranlagungsarbeiten in dem jeweiligen Finanzamtsbezirk bearbeitet wurden.

Andere Regelungen gelten bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Bei rechtzeitiger Abgabe der Steuererklärung gilt auch hier, dass die Verjährung beginnt, sobald der Steuerbescheid bekannt gegeben wird. Probleme treten immer dann auf, wenn keine Steuererklärung abgegeben wird, also in Fällen der Steuerhinterziehung durch Unterlassen. Der BGH geht davon aus, dass in diesen Fällen die Verjährung vier Monate nach Kenntnis von dem jeweils erfolgten Anfall bzw. der Schenkung beendet.

Bislang haben wir nur die strafrechtliche Verjährung besprochen, also die Frage, wie lange eine Bestrafung wegen der Steuerhinterziehung erfolgen kann. Davon zu unterscheiden ist die Frage, wie lange das Finanzamt die hinterzogenen Steuern festsetzen darf. Dafür maßgeblich ist die sogenannte Festsetzungsverjährung.

Nach Ablauf dieser Festsetzungsverjährung dürfen für einen Veranlagungszeitraum keine Steuererklärungen mehr abgegeben, keine Steuerbescheide mehr erlassen oder geändert werden. Das Finanzamt darf nicht mehr zum Nachteil des Steuerpflichtigen ändern, aber auch der Steuerpflichtige darf keine Steuervorteile mehr durchsetzen. Der Eintritt der Festsetzungsverjährung führt zum Erlöschen des Steueranspruchs (§ 47 AO ).

Grundsätzlich beträgt die Festsetzungsverjährung. vier Jahre. Dies gilt jedoch nicht bei Steuerhinterziehung. Dann beträgt sie zehn Jahre oder bei leichtfertiger Verkürzung fünf Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO ).

Diese Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO ). Abweichend hiervon beginnt die Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung abgegeben wird oder werden muss, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ).

Wiederum gelten Besonderheiten bei der Erbschaftsteuer. Jeder Erbe ist verpflichtet, innerhalb von drei Monaten nach Kenntnis vom Anfall des Erbschaftsteuerfalls dies dem Finanzamt schriftlich anzuzeigen (§ 30 Abs. 1 ErbStG ). In Ausnahmefällen entfällt diese Pflicht.

Gibt der Erbe trotz Kenntnis seiner Anzeigepflicht keine Erbschaftsteuererklärung ab, beginnt die Festsetzungsfrist spätestens mit dem Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.

All diese Informationen zeigen, dass der Rechtsanwalt/Steuerberater über weitreichende Erfahrung auf dem Beratungsgebiet der Selbstanzeige und der Steuerhinterziehung im Allgemeinen verfügen muss.

Stefan Arndt, Köln/Bonn, 2013