Hat die steuerliche Beratung nach dem Inhalt des Vertrages die Interessen mehrerer verbundener Unternehmen zum Gegenstand, ist im Falle der Pflichtverletzung die Schadensberechnung unter Einbeziehung der Vermögenslage dieser Unternehmen vorzunehmen.

BGH, Urt. v. 10.12.2015 – IX ZR 56/15

Sachverhalt:

[1]In den Jahren 1999 und 2000 beauftragte die Unternehmerin EB die beklagte Steuerberatungskanzlei mit der steuerrechtlichen Optimierung ihrer Vermögensverhältnisse. Zu diesem Zeitpunkt war EB Alleingesellschafterin der Klägerin (Kl.), einer GmbH, und hielt überdies Anteile an der C-BV (nachfolgend: C).

[2]Auf der Grundlage des im Januar 2001 durch die Beklagte (Bekl.) zu 1 vorgelegten steuerlichen Gesamtkonzeptes gründete EB die (eigennützige) E-Stiftung (nachfolgend: Stiftung) in Liechtenstein und übertrug in Vollzug der am 15.5.2001 und 23.5.2001 geschlossenen Kaufverträge ihre Anteile an der Kl. und der C auf die Stiftung. Den vereinbarten Kaufpreis stundete EB der Stiftung, indem sie ein zinsloses Darlehen gewährte.

[3]Das von der Bekl. zu 1 erarbeitete Konzept, das EB beratungskonform umsetzte, umfasste die Rückzahlung eines verzinsten Darlehens, welches die Kl. am 3.4.2000 von der C erhalten hatte. Hierfür gewährte die Stiftung der Kl. ein Darlehen iHv 23.570.000 DM. Der von der Bekl. zu 1 vorgelegte Entwurf des zwischen der Kl. und der Stiftung abzuschließenden Darlehensvertrags, der schließlich am 15.5.2001 unterzeichnet wurde, sah – wie bereits im Gesamtkonzept vom 13.1.2001 angelegt – vor, dass die Darlehensforderung unverzinslich sein sollte. Die Bekl. zu 1 rechnete ihre Beratungsleistungen im Zeitraum vom 29.3.2000 bis 27.1.2001 gegenüber der Kl. und mit Rechnung vom 6.7.2001 und 14.1.2003 gegenüber der Stiftung ab.

[4]Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung für den Veranlagungszeitraum 2004 bis 2008 beanstandete das FA, dass die Kl. die unverzinsliche Darlehensverbindlichkeit nicht abgezinst habe. Gestützt auf eine tatsächliche Verständigung mit der Kl., wonach eine fiktive Laufzeit des Darlehens von sechseinhalb Jahren angenommen wurde, erließ das FA für die Jahre 2004 bis 2008 korrigierte Steuerbescheide.

[5]Die Kl. macht die ihr dadurch entstandenen steuerlichen Mehrbelastungen und Nachforderungszinsen iHv insgesamt 1.675.587,87 € gegenüber der Bekl. zu 1 und deren Partnern, den Bekl. zu 2 bis 4, geltend. Hilfsweise beantragt sie die Feststellung, dass ihr Schadensersatzansprüche gegen die Bekl. aus abgetretenem Recht der Stiftung zustehen. Die gegen das klagabweisende Urteil des LG gerichtete Berufung der Kl. hat das Berufungsgericht zurückgewiesen. Hiergegen wendet sich die Kl. mit ihrer vom Berufungsgericht zugelassenen Revision.

Gründe:

[6]Die in vollem Umfang zulässige Revision hat Erfolg. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das Berufungsgericht.

Ausführungen des Berufungsgerichts ...

[7]I. Das Berufungsgericht hat ausgeführt: Ein Anspruch der Kl. scheide mangels Darlegung eines ersatzfähigen Schadens aus. Im Rahmen einer Schadensberechnung nach der Differenzmethode sei zu berücksichtigen, dass der aufgrund der Steuernachforderung verschlechterten Vermögenssituation der Kl. die hypothetische Belastung mit Zinsverbindlichkeiten entgegenzuhalten sei. Hierbei habe das LG nach Beweiserhebung die Höhe des fiktiven Zinssatzes in nicht zu beanstandender Weise auf 2 vH festgesetzt. Gemessen an der Darlehensvaluta übersteige demnach die hypothetische Zinsbelastung den tatsächlich eingetretenen Steuerschaden deutlich, so dass ein unmittelbarer Schaden der Kl. zu verneinen sei.

[8]Eine spiegelbildlich eintretende, fiktive Vermögensmehrung der Stiftung iHd hypothetischen Zinseinnahmen sei im Rahmen der Differenzmethode nicht zu berücksichtigen, weil es sich bei der Stiftung um eine von der Kl. verschiedene Rechtsperson handele. Die Abweichung von dem subjektbezogenen Zuschnitt des Gesamtvermögensvergleichs im Rahmen der Differenzmethode komme auch nicht unter Berücksichtigung der sog konsolidierten Schadensberechnung in Betracht. Die vorliegende Fallgestaltung unterscheide sich in grundsätzlicher Weise von den bisher höchstrichterlich anerkannten Konstellationen einer konsolidierten Schadensberechnung, denen eine endgültige Vermögensverschiebung zwischen familiär verbundenen natürlichen Personen oder aber die Verschmelzung von zwei Gesellschaften zugrunde gelegen hätten.

[9]Mangels Wahrscheinlichkeit eines Schadenseintritts sei auch das für die hilfsweise erhobene Feststellungsklage erforderliche Feststellungsinteresse nicht gegeben. Da der Kl. nach der Differenzmethode kein Schaden entstanden sei, könne auch der Wert der Beteiligung der Stiftung an der Kl. nicht als gemindert angesehen werden. Soweit der Stiftung Betriebseinnahmen in Form von Zinszahlungen der Kl. entgangen seien, falle diese fiktive Schadensposition nicht unter den Schutzzweck des Beratungs- und Gestaltungsmandats der Bekl.

... halten der rechtlichen Nachprüfung nicht stand

[10]II. Diese Erwägungen halten der rechtlichen Nachprüfung nicht stand. Ein der Kl. entstandener Schaden kann mit der Begründung des Berufungsurteils nicht verneint werden.

[11]Entgegen der Ansicht des Berufungsgerichts ist nach dem revisionsrechtlich zugrunde zu legenden Sachverhalt – eine Haftung dem Grunde nach unterstellt – für die Schadensbetrachtung nicht ausschließlich die Vermögenslage der Kl. entscheidend. Vielmehr sind aufgrund der konkreten Ausgestaltung des der Bekl. zu 1 erteilten Mandats im Rahmen einer konsolidierten Schadensberechnung die der Stiftung (hypothetisch) entgangenen Vorteile in Form von Zinszahlungen durch die Kl. zu berücksichtigen.

Gesamtvermögensvergleich zur Schadensberechnung erforderlich

[12]1. Ausgangspunkt der Schadensberechnung ist die Differenzhypothese. Ob und inwieweit ein zu ersetzender Vermögensschaden vorliegt, beurteilt sich regelmäßig nach einem Vergleich der infolge des haftungsbegründenden Ereignisses eingetretenen Vermögenslage mit derjenigen, die ohne jenes Ereignis eingetreten wäre Erforderlich ist ein Gesamtvermögensvergleich, der alle von dem haftungsbegründenden Ereignis betroffenen finanziellen Positionen umfasst. Dieser erfordert hierbei nicht lediglich eine Berücksichtigung von Einzelpositionen, sondern eine Gegenüberstellung der hypothetischen und der tatsächlichen Vermögenslage.

Bezugspunkt ist das Vermögen des Geschädigten, nicht aber eines Dritten

[13]2. Grundsätzlich ist Bezugspunkt des Gesamtvermögensvergleichs das Vermögen des Geschädigten, nicht aber dasjenige Dritter. Daher kann aufgrund eines Vertrages nur derjenige Schadensersatz verlangen, bei dem der Schaden tatsächlich eingetreten ist und dem er rechtlich zur Last fällt. Dies führt im Rahmen der Beraterhaftung dazu, dass der haftpflichtige Steuerberater grundsätzlich nur für den Schaden seines Mandanten einzustehen hat; eine Ausnahme bilden die Drittschadensliquidation und der Vertrag zugunsten Dritter sowie mit Schutzwirkung für Dritte (vgl. G. Fischer in G. Fischer/Vill/D. Fischer/Rinkler/Chab, Handbuch der Anwaltshaftung, 4. Aufl., § 5 Rn. 138).

Grundsätzliche Unterscheidung zwischen den Vermögensmassen unterschiedlicher Beteiligter

[14]3. Die hiernach grundsätzlich gebotene formale Betrachtungsweise führt dazu, dass streng zwischen den Vermögensmassen unterschiedlicher Beteiligter zu unterscheiden ist. Ist der Steuerberater – wie hier – von einem Gesellschafter mandatiert worden, ist daher zunächst festzustellen, in wessen Person ein Schaden eingetreten ist (vgl. G. Fischer, aaO). Gesellschaft und Gesellschafter sind hierbei regelmäßig als im Rahmen der schadensrechtlichen Beurteilung selbständige Zuordnungssubjekte zu behandeln. Weder führt die Annahme eines den Gesellschaftern entstandenen Schadens ohne das Hinzutreten weiterer Umstände zu einem vermögensrechtlichen Nachteil der Gesellschaft, noch kann ein Steuernachteil der Gesellschaft mit einem Anrechnungsvorteil des Gesellschafters saldiert werden.

Ausnahmsweise Einbeziehung der Vermögensinteressen eines Dritten aufgrund des Inhalts des Beratungsvertrags

[15]4. Abweichend von diesen Grundsätzen kann aber bei der Bestimmung des jeweils eigenen Schadens die Einbeziehung der Vermögensinteressen eines Dritten nach dem Inhalt des Beratungsvertrags geschuldet sein mit der Folge, dass eine konsolidierte Schadensbetrachtung geboten ist. Entscheidend ist hierbei der konkrete Auftrag, den der Mandant dem Berater ausdrücklich oder den Umständen nach erteilt hat: Wenn der Mandant im Rahmen einer Gestaltungsberatung die Berücksichtigung der Interessen eines Dritten zum Gegenstand der Beratungsleistung gemacht hat, ist die Schadensberechnung auch unter Einbeziehung dieser Drittinteressen vorzunehmen (vgl. BGH v. 5.2.2015, aaO, Rn. 11 f).

Bereits entschiedene Fallkonstellationen

[16]a) In ständiger Rechtsprechung ist daher anerkannt, dass in einer – etwa im Interesse der Steuerersparnis – gewollten und gewünschten Vermögensübertragung zugunsten von Familienangehörigen ohne gleichwertige Gegenleistung kein Schaden im Rechtssinn und in ihrem Unterbleiben kein mit dem Steuerschaden verrechenbarer Vermögensvorteil gesehen werden kann. Auch im Fall der Verschmelzung von zwei Gesellschaften, ist – sofern es sich wirtschaftlich um dieselbe Vermögensmasse handelt, deren Bestand durch zutreffende Gestaltung der Verschmelzung gerade gesichert werden sollte – eine einheitliche Schadensbetrachtung vorzunehmen, unbeschadet der Tatsache, dass es sich um zwei voneinander zu unterscheidende Rechtsträger handelt.

Grundsätze der konsolidierten Schadensbetrachtung auch im Streitfall anwendbar

[17]b) Die Grundsätze der konsolidierten Schadensbetrachtung sind auch auf die vorliegende Fallgestaltung anzuwenden. Für die Feststellung, ob die tatsächliche von der bei pflichtgemäßer Beratung eingetretenen hypothetischen Vermögenslage nachteilig abweicht und somit ein Schaden der in den Schutzbereich des Beratungsvertrages einbezogenen Kl. vorliegt, sind nach dem im Gesamtsteuerkonzept zum Ausdruck kommenden Willen der EB als Mandantin auch die Vermögensmassen der Kl. und der Stiftung in die Schadensbetrachtung einzubeziehen.

[18]aa) Neben den Vermögensinteressen der EB als wirtschaftlicher Initiatorin des Konzepts waren auch diejenigen der Kl. und der Stiftung nach dem Beratungsvertrag zu beachten. Die Gründung der Stiftung und die Ausreichung des Darlehens von der Stiftung an die Kl. waren wesentliche Bestandteile des von der Bekl. zu 1 erstellten Steuerkonzeptes; das Ergebnis der Beratung hatte folglich auch unmittelbaren Einfluss auf den Vermögensstand der Stiftung und mithin auch auf das Vermögen der Mandantin EB als Stifterin. Diese Tatsache war für die Bekl. zu 1, die ihre Beratungsleistungen gegenüber der Kl. und der Stiftung abrechnete, offensichtlich.

[19]bb) Schon die geschuldete Einbeziehung der Vermögensinteressen sowohl der Kl. als auch der Stiftung zeigen den nach außen getretenen Willen der Unternehmerin EB als Mandantin, dass die von ihr zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses beherrschten Gesellschaften und deren Vermögensmassen als wirtschaftliche Einheit betrachtet werden sollten. Diese Tatsache, die eine Gesamtbetrachtung der Vermögensverhältnisse über die Grenzen der beteiligten juristischen Personen als grundsätzlich schadensrechtlich selbständige Zuordnungsobjekte hinaus erfordert, zeigt sich auch in der festgestellten Bereitschaft der EB, Zinszahlungen an die von ihr kontrollierte Stiftung durch die Kl. zu veranlassen. Folglich sind den hypothetischen Zinszahlungen der Kl., die diese erspart hat, die entsprechenden fehlenden Zahlungseingänge bei der Stiftung gegenzurechnen, soweit ihr diese verblieben wären.

Urteil auch nicht aus anderen Gründen richtig

[20]III. Das Urteil erweist sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig. Insbesondere ist nach dem revisionsrechtlich zugrunde zu legenden Sachverhalt der klägerische Anspruch nicht als verjährt anzusehen.

[21]1. Der Bekl. zu 2, der den verfahrensgegenständlichen Darlehensvertrag erstellte und der Kl. übersandte, war nicht ausschließlich rechtsberatend tätig. Bereits das im Januar 2001 von der Bekl. zu 1 erarbeitete steuerliche Gesamtkonzept sah die Auskehrung eines zinslosen Darlehens durch die Stiftung an die Kl. vor. Mithin unterfiel die Erstellung des Darlehensvertrages nicht als rechtsberatende Tätigkeit der Verjährungsregel des § 51b BRAO aF. Vielmehr liegt eine einheitlich zu betrachtende, steuerberatende Tätigkeit der Bekl. zu 1 vor.

Insbesondere keine Verjährung

[22]2. Das steuerrechtliche Beratungsmandat wurde in den Jahren 1999 und 2000 erteilt. Der Beginn der Verjährung für den Zeitraum vor dem 15.12.2004 richtet sich nach § 68 StBerG aF. Da die den Verjährungsbeginn auslösende Schadensentstehung regelmäßig die Bekanntgabe des belastenden Steuerbescheides voraussetzte und eine anderweitige Verschlechterung der Vermögenslage des Mandanten vor Bekanntgabe der Steuerbescheide im Dezember 2011 nicht eingetreten war , ist der Schaden erst nach dem 14.12.2004 entstanden. Für den Verjährungsbeginn ist folglich das neue Recht maßgebend. Danach ist entscheidend, wann der Schaden entstanden ist und die Kl. von den den Anspruch begründenden Umständen und der Person des Schuldners Kenntnis erhielt oder ohne grobe Fahrlässigkeit hätte erlangen müssen. Dies gilt auch für denjenigen, der seine Ansprüche als Begünstigter aus einem Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten Dritter ableitet . Für die Frage des Zeitpunkts der Entstehung des Schadens ist auch nach neuem Recht die zuvor entwickelte Risiko-Schaden-Formel maßgebend (Chab, aaO, § 7 Rn. 200). Danach ist auch jetzt ein Steuerschaden noch nicht entstanden, solange es an der Bekanntgabe des belastenden Steuerbescheides fehlt (BGH v. 23.4.2015, aaO Rn. 11), es sei denn, zuvor wäre ein anderer Schaden als der Steuerschaden bereits eingetreten (BGH, aaO, Rn. 14). Da Letzteres nicht der Fall war und die Steuerbescheide der Kl. erst im Dezember 2011 zugegangen sind, ist der bereits im März 2013 gerichtlich geltend gemachte Klageanspruch nicht verjährt.

Zurückverweisung an das Berufungsgericht

[23]IV. Das angefochtene Urteil kann folglich keinen Bestand haben. Es ist aufzuheben.

[24]Für das weitere Verfahren weist der Senat auf Folgendes hin:

[25]1. Grundlage des von der Kl. geltend gemachten Schadensersatzanspruchs ist eine schuldhafte Verletzung der Pflichten aus dem Steuerberatungsvertrag durch die Bekl. zu 1. Sofern dieser Beratungsvertrag nicht auch mit der Kl. zustande gekommen ist – wofür sprechen könnte, dass diese die ihr diesbezüglich von der Bekl. gestellten Rechnungen bezahlt hat – oder einen echten Vertrag zugunsten der Kl. gemäß § 328 BGB darstellte, war die Kl. zumindest in den Schutzbereich des Beratungsvertrages zwischen EB und der Bekl. zu 1 einbezogen. Deshalb kann sie den ihr durch eine etwaige Pflichtverletzung der Bekl. zu 1 entstandenen Schaden ersetzt verlangen.

[26]a) Soweit der zwischen Steuerberater und Mandant geschlossene Vertrag keine ausdrücklichen Regelungen über eine mögliche Einbeziehung Dritter enthält, bedarf es der maßgeblich durch das Prinzip von Treu und Glauben geprägten ergänzenden Auslegung des Beratervertrages, um eine Schutzwirkung zugunsten eines nicht am Vertragsschluss Beteiligten feststellen zu können. Lässt sich aus dem Willen der Vertragspartner eine Einbeziehung des Dritten in den Schutzbereich der Vertragsleistung des Beraters ableiten, kann der einbezogene Dritte im Fall der Schädigung einen eigenen Ersatzanspruch als sekundären vertraglichen Anspruch gegen den Berater geltend machen. Um die Haftung des Beraters nicht unbegrenzt auszudehnen, ist jedoch erforderlich, dass der Dritte mit der Hauptleistung des Steuerberaters als Schutzpflichtiger bestimmungsgemäß in Berührung kommt. Zu dieser Voraussetzung der Leistungsnähe muss ein schutzwürdiges Interesse des Gläubigers an der Einbeziehung des Dritten in den vertraglichen Schutzbereich hinzutreten. Des Weiteren muss, um das Haftungsrisiko berechenbar halten zu können, die Einbeziehung Dritter dem schutzpflichtigen Steuerberater bekannt oder für ihn zumindest erkennbar sein. Ausgeschlossen ist ein zusätzlicher Drittschutz regelmäßig dann, wenn der Dritte wegen des verfahrensgegenständlichen Sachverhalts bereits über einen inhaltsgleichen vertraglichen Anspruch verfügt (vgl. BGH v. 13.10.2011, aaO Rn. 6; v. 7.3.2013, aaO, Rn. 25; Gräfe in Gräfe/Lenzen/Schmeer, Steuerberaterhaftung, 5. Aufl., Rn. 437).

[27]b) Nach dem revisionsrechtlich zugrunde zu legenden Sachverhalt ist die Kl. in den Schutzbereich des Mandatsverhältnisses zwischen der Bekl. zu 1 und EB einbezogen. Das von der Bekl. zu 1 erarbeitete und am 13.1.2001 vorgelegte Konzept verfolgte die steuerrechtliche Optimierung der (gesamten) Vermögensverhältnisse der Unternehmerin EB. Durch die Beratung und die hierauf aufbauende Vertragsgestaltung sollte bewirkt werden, dass auf EB eine möglichst geringe Steuerlast, unabhängig von dem von ihr gewählten Wohnort, entfällt. Um dieses Ziel erreichen zu können, musste das von der Bekl. zu 1 erarbeitete Konzept notwendigerweise nicht nur das Privatvermögen der EB, sondern auch die von ihr zum Zeitpunkt der Mandatierung kontrollierten Gesellschaften, namentlich die Kl., einbeziehen. Dementsprechend enthielt der von der Bekl. zu 1 erarbeitete Gestaltungsvorschlag die Übertragung der von der EB gehaltenen Anteile an der Kl. auf die neu zu gründende Stiftung sowie die Rückzahlung der gegenüber der C bestehenden Darlehensverbindlichkeit mit aus dem Abschluss eines Darlehensvertrages mit der Stiftung zu gewinnenden Geldmitteln. Mithin war bereits mit der Erstellung des Gesamtkonzeptes vorgezeichnet, dass nicht nur die EB, sondern auch die Kl. und die neu zu gründende Stiftung bestimmungsgemäß mit der Beratungsleistung in Berührung kommen würden. Hierbei bestand ein besonderes Interesse der EB, auch die wirtschaftlichen Belange der – zunächst von ihr selbst und sodann von der Stiftung kontrollierten – Kl., deren Geschäftsführerin sie zudem selbst weiterhin ist, im Rahmen der Neustrukturierung ihrer Vermögensverhältnisse gewahrt zu wissen, um mögliche Schäden von sich selbst und damit auch der Stiftung abzuwenden. Diese Drittbezogenheit ihrer Leistung war für die Bekl. zu 1 bei Abschluss des Beratungsvertrages und während seiner Durchführung offensichtlich. Durch die Übersendung des vorbereiteten Darlehensvertrages unmittelbar an die Kl., die Befassung mit der Neugründung der Stiftung und die Abrechnung sowohl gegenüber der Kl. als auch der Stiftung selbst, zeigt sich, dass der Bekl. zu 1 eine Verwendung ihrer Beratungsleistung gegenüber der Kl. und der Stiftung nicht nur bewusst war, sondern dass sie diese selbst steuerte. Inhaltsgleiche vertragliche Ansprüche stehen der Kl. nach dem revisionsrechtlich zugrunde zu legenden Sachverhalt nicht zu. Soweit ein vertraglicher Anspruch der Kl. gegen die mit der Erstellung der Buchhaltung beauftragte Streithelferin in Betracht kommen könnte, fehlt es an diesbezüglichen Feststellungen.

[28]2. Das Berufungsgericht hat bisher offengelassen, ob eine Pflichtverletzung der Bekl. zu 1 vorliegt. Die entsprechenden Feststellungen werden nachzuholen sein.