Erstellen Klinikärzte Gutachten für Dritte, stellt sich regelmäßig die Frage, ob die daraus erzielten Einnahmen zu den Einkünften aus selbstständiger oder aus nichtselbstständiger Arbeit gehören. Allen Fällen ist gemeinsam, dass eine am Einzelfall orientierte Zuordnung unter Beachtung der allgemeinen Abgrenzungsmerkmale nach dem Gesamtbild der Verhältnisse vorgenommen werden muss. Besonders bedeutsam ist für die Frage der Abgrenzung, ob die Gutachtertätigkeit innerhalb des Dienstverhältnisses erbracht wird (FinMin Schleswig-Holstein 7.12.12, VI 302 - S 2246 - 225).  

Gutachtertätigkeit von Chefärzten 

Erstellen Chefärzte Gutachten für einem Klinikbetrieb nicht zugehörige Dritte (z.B. Gerichte, Staatsanwaltschaften, Krankenkassen, Berufsgenossenschaften), ist für die steuerrechtliche Behandlung der Einkünfte anhand der Gesamtumstände zu ermitteln, wie die Ausübung der Tätigkeit im konkreten Einzelfall erfolgt.  

• Für eine Tätigkeit innerhalb des Dienstverhältnisses und somit für Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit spricht, wenn die Gutachteraufträge dem Chefarzt nicht direkt zugehen, sondern über die Klinikleitung an ihn weitergereicht werden und auch die Abrechnung der gutachterlichen Tätigkeit unter Mitwirkung der Klinik erfolgt.  
• Anhaltspunkte für eine selbstständige Arbeit können darin gesehen werden, dass der Chefarzt dem Krankenhaus ein Entgelt für die Benutzung der zur Erstellung der Gutachten notwendigen Krankenhauseinrichtungen zahlt. Des Weiteren kann es für eine selbstständige Tätigkeit des Chefarztes sprechen, wenn der Chefarzt selbst die Gutachten in seinem Namen und mit eigenem Briefkopf unterschreibt.  

Gutachtertätigkeit von nachgeordneten Ärzten/Assistenzärzten 

In der Praxis werden Gutachten häufig von angestellten Assistenzärzten oder unter deren Mitwirkung erstellt. Werden sie von den Assistenzärzten ohne Mitwirkung eines übergeordneten Arztes/Chefarztes gefertigt, ist die Einordnung der Gutachtertätigkeit als selbstständige oder nichtselbstständige Arbeit anhand der oben beschriebenen Kriterien vorzunehmen. Hierbei ist allerdings zu beachten, dass Tarif- oder auch Einzelarbeitsverträge der Ärzte eine Pflicht zur Erstellung von Gutachten beinhalten können. Auf solche Regelungen ist insbesondere bei Universitätskliniken zu achten. Eine derartige Verpflichtung spricht dafür, dass das Erstellen des Gutachtens im Rahmen des Dienstverhältnisses erfolgt. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Übernahme der Nebentätigkeit nur in besonders begründeten Ausnahmefällen verweigert werden darf. In diesen Fällen ist für die Frage, ob die Gutachtertätigkeit im Rahmen des Dienstverhältnisses erfolgt, besonders bedeutsam, inwiefern eine Weisungsabhängigkeit der Assistenzärzte besteht.  

Gleiches gilt auch für die Zuordnung der Einkünfte der angestellten Assistenzärzte, wenn die Erstellung im Rahmen einer zugelassenen Nebentätigkeit eines Chefarztes erfolgt, der sich der Hilfe eines Assistenzarztes bedient. Voraussetzung ist, dass für die Assistenzärzte tarif- oder arbeitsvertraglich eine Pflicht zur Gutachtenerstellung besteht und diese sich auch auf Gutachten im Rahmen der Nebentätigkeit des Chefarztes erstreckt. Auch hier ist für die Zuordnung zum Dienstverhältnis das Vorliegen einer Weisungsabhängigkeit zu beachten. Der Umstand, dass die nachgeordneten Ärzte eine besondere Vergütung für ihre Gutachtertätigkeit erhalten, ist für die Einordnung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit unschädlich (BFH 25.11.71, BStBl II 72, 212).  

Weiterhin ist zu beachten, dass ein Bestandteil der Facharztausbildung die Erstellung von Gutachten ist. Die Vergabe von angeforderten Gutachten an die Facharztkandidaten durch die Chefärzte erfolgt daher regelmäßig im Rahmen des Dienstverhältnisses. Die den Facharztkandidaten hieraus zugeflossenen Einnahmen gehören zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, da diese im Rahmen des Dienstverhältnisses erzielt werden.