Inhalte des BMF-Schreibens
Hinsichtlich des Übergangs zur Körperschaftsbesteuerung setzt der Entwurf den fiktiven Formwechsel nach § 1a Abs. 2 Satz 1 KStG vollumfänglich dem echten Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft gleich.
Persönliche Voraussetzungen und Nachweis
Für steuerliche Zwecke ist es darüber hinaus erforderlich, dass es sich um eine gewerbliche, freiberufliche oder L+F Mitunternehmerschaft handelt, da § 25 i. V. m. § 20 Abs. 1 UmwStG Betriebsvermögensqualität hinsichtlich des formzuwechselnden Vermögens voraussetzt.
Eine vermögensverwaltende – gewerblich entprägte – Personenhandelsgesellschaft kann daher nicht die Option nach § 1a KStG ausüben. Ausnahmsweise soll dies nur dann möglich sein, wenn diese Anteile an Kapitalgesellschaften hält, die die Voraussetzungen des § 21 UmwStG (Anteilstausch) erfüllen (Demuth, kösdi 2021 S. 22241, 22243).
Das Vorliegen der persönlichen Voraussetzungen für die Option zur Körperschaftsbesteuerung während des gesamten Besteuerungszeitraums ist auf Anforderung für jedes Jahr bei der Abgabe der Körperschaftsteuererklärung von der optierenden Gesellschaft nachzuweisen. Wird der Nachweis nicht erbracht, ist davon auszugehen, dass die persönlichen Voraussetzungen für die Option in dem entsprechenden Wirtschaftsjahr nicht vorgelegen haben.
Wird der Nachweis bereits für das erste Wirtschaftsjahr nicht erbracht, ist u. a. anhand der mit dem Antrag nach § 1a Abs. 1 Satz 1 KStG vorgelegten Unterlagen zu prüfen, ob die Option überhaupt erstmals wirksam ausgeübt wurde (BMF-Entwurf vom 30.9.21 Tz. 6).
Folgen
Anders als beim tatsächlichen Formwechsel nach § 190 UmwG bleibt die Personenhandelsgesellschaft zivilrechtlich weiterhin eine Personengesellschaft. Eine notarielle Beurkundung ist daher beim Optionsmodell nicht notwendig.
Da der Antrag von der Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft zu stellen ist (§ 1a Abs. 1 Satz 2 KStG), kann er nicht vor Gründung der Gesellschaft gestellt werden.
Eine Option zur Körperschaftsbesteuerung für das erste (Rumpf-)Wirtschaftsjahr ist damit für das Gründungsjahr ausgeschlossen. In diesen Fällen könnte überlegt werden, in einem ersten Schritt ein abweichendes Wirtschaftsjahr zu bestimmen und anschließend – in einem zweiten Schritt – wieder zum Kalenderjahr zurückzukehren.
Sonderbetriebsvermögen
Insbesondere sollte geprüft werden, ob Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens vorliegen. Deren Zurückbehaltung führt grundsätzlich dazu, dass der jeweilige Mitunternehmer keinen vollständigen Mitunternehmeranteil (bestehend aus seiner Beteiligung an der Gesellschaft und seinem Sonderbetriebsvermögen) einbringt. Letzteres ist jedoch Voraussetzung für die Anwendung des § 20 UmwStG und damit auch den Ansatz eines Buch- oder Zwischenwerts. Eine Ausnahme dürfte sich für den Fall ergeben, dass zwischen dem Gesellschafter und der optierenden Gesellschaft eine Betriebsaufspaltung vorliegt. In diesen Fällen wird das Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens nach § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG steuerneutral zum Buchwert in das Betriebsvermögen des Besitzunternehmens überführt. Die bloße Nutzungsüberlassung des Sonderbetriebsvermögens ist nicht ausreichend.
Ausdrücklich schädlich soll insoweit auch die Nichteinbringung der Beteiligung eines Gesellschafters an einem anderen Gesellschafter der optierenden Gesellschaft sein, sofern diese Beteiligung bei ihm eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellt.
- Gesamtplan: Nach Tz. 35 des BMF-Entwurfs vom 30.09.2021 soll die Gesamtplanrechtsprechung aus Sicht der Finanzverwaltung bei einem zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang der steuerneutralen Übertragung von funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen in ein anderes Betriebsvermögen mit der Optionsausübung weiterhin zu prüfen sein.
Es bleibt damit abzuwarten, wie sich die BFH-Rechtsprechung weiterentwickelt. Zu beachten ist zudem, wenn einzelne Gesellschafter der optierenden Gesellschaft für einbehaltene Gewinne bislang die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG in Anspruch genommen haben, da diese im Fall des fiktiven Formwechsels einer Nachversteuerung nach § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG unterliegen.
- Zeitraum der Körperschaftsbesteuerung: Bezüglich des Zeitraums der Besteuerung nach dem Körperschaftsteuersystem nimmt das BMF-Schreiben u. a. zu Fragen der Gewinnermittlung, der Ermittlung der Höhe der Beteiligung an einer optierenden Gesellschaft, zum steuerlichen Einlagekonto, zur Organschaftsfähigkeit der optierenden Gesellschaft sowie zu verfahrens- und haftungsrechtlichen Fragen Stellung.
- Weitere Anwendungsfragen: Darüber hinaus nimmt das BMF-Schreiben auch Stellung zum Antragsverfahren sowie zu den Rechtsfolgen der Beendigung der Option zur Körperschaftsbesteuerung.
Fazit | Das BMF-Schreiben könnte noch Anpassungen erfahren. Vor dem Antrag auf Option sollte daher das endgültige, im Bundessteuerblatt veröffentlichte BMF-Schreiben abgewartet werden.